Методичні вказівки до теми 3, Оподаткування страхових компаній

Тема 3, Оподаткування страхових компаній

1. Страхова компанія як платник податків.

2. Особливості сплати податку на прибуток страховиками від провадження страхової діяльності, крім діяльності зі страхування життя.

3. Особливості сплати податку на прибуток страховиками, які отримують доходи від діяльності зі страхування життя

4. Порядок оподаткування страхових виплат на користь фізичних осіб 

Питання, що виносяться на самостійне опрацювання

1. Напрями формування доходів і витрат страхових компаній.

2. Порядок оподаткування страхових виплат на користь нерезидентів

1. Страхова компанія як платник податків

Страхування являє собою, з одного боку, особливу групу економічних відносин між фізичними та юридичними особами, з іншого – певну групу організаційних структур, що спеціалізуються на наданні страхових послуг. Страхова діяльність в Україні здійснюється виключно страховиками – резидентами України. Страхові компанії зобов’язані сплачувати загальнодержавні податки, а також місцеві подат­ки і збори. Окремі податки та відрахування по-різному впливають на діяльність страхових компаній. Цей вплив пов’язаний із вирішенням цілого ряду питань. Насамперед потрібно визначити об’єкт оподаткування, ставки податків, джерела і терміни їх сплати, податкові пільги, фінансові санкції при порушеннях податкового законодавства. Оподаткування страхової діяльності потребує з’ясування не лише відповідних законодавчих і нормативних актів з оподаткування, а й законодавства щодо страхової справи.

Важливим елементом, ядром страхового ринку є страхова компанія – організація, яка згідно з отриманою ліцензією бере на себе зобов’язання за певну плату відшкодувати завданий страховим випадком збиток або виплатити страхову суму страхувальникові або іншим особам, вказаним у договорі. Саме на рівні страхової компанії повинні відбуватися процеси формування й використання страхових фондів та страхових резервів, зароджуються одні та з’являються інші економічні відносини, переплітаються особисті, групові та колективні інтереси страховиків і страхувальників.

Страхова компанія діє на страховому ринку як самостійна, економічна одиниця, якій притаманні техніко-організаційна єдність та економічна відособленість. Завдяки цьому вона має можливість самостійно укладати договори зі страхувальниками та реальне право взаємодіяти з посередниками та іншими суб’єктами на страховому ринку[1].

Відповідно до Закону України «Про страхування»[2], який діє починаючи з 1996 року,  страхування слід розуміти як вид цивільно-правових відносин щодо  захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом  сплати  фізичними  особами  та  юридичними особами  страхових  платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.

Господарський кодекс України[3] пояснює страхування як діяльність спеціально уповноважених державних організацій та суб'єктів господарювання (страховиків), пов'язана з наданням страхових послуг юридичним особам або громадянам (страхувальникам) щодо захисту їх майнових інтересів у разі настання визначених законом чи договором страхування подій (страхових випадків), за рахунок грошових фондів, які формуються шляхом сплати страхувальниками страхових платежів.

Економічний зміст страхування, можна представити у вигляді системи економічних відносин, що включає сукупність форм і методів формування цільових фондів грошових коштів і їх використання для відшкодування збитку при різних непередбачуваних несприятливих явищах, а також для надання допомоги громадянам при настанні певних подій[4].

Можна виділити такі суттєві ознаки, що характеризують специфіку страхування як економічної категорії:

- виникнення грошових перерозподільних відносин, зумовлених наявністю ймовірності настання страхових випадків;

- під час страхування здійснюється розподіл завданого збитку між учасниками страхування;

- замкнутий розподіл збитків передбачає повернення коштів, мобілізованих у страховий фонд (страхові премії кожного страхувальника, що вносяться в страховий фонд, мають лише одне призначення — компенсації ймовірної суми збитків у визначеному територіальному масштабі і протягом визначеного періоду, а тому вся сума страхових платежів повертається у формі компенсації збитків за визначений період у тому самому територіальному масштабі);

- перерозподіл збитків як між територіальними одиницями, так і в часі.

Головною особливістю діяльності страхової компанії є те, що на відміну від сфери виробництва, де товаровиробник спочатку здійснює витрати на випуск продукції, а потім уже компенсує їх за рахунок виручки від реалізації, страховик спочатку акумулює кошти, що надходять від страхувальника, створюючи необхідний страховий фонд, а лише після цього несе витрати, пов’язані з компенсацією збитків за укладеними страховими угодами.

Така своєрідна «плата наперед» дозволяє страховикові накопичувати значні фінансові ресурси і виконувати активну роль на ринку капіталу, оскільки акумульовані кошти потребують ефективного управління.

Двоїстий характер діяльності страховика (одночасне здійснення страхової та інвестиційної діяльності) зумовлює специфіку його доходів.

Доходи страховика можна поділити на три великі групи:

- доходи від основної, тобто страхової діяльності (всі надходження на користь страховика, пов’язані з проведенням страхування і перестрахування);

- доходи від інвестиційної та фінансової діяльності, тобто пов’язані з інвестуванням і розміщенням тимчасово вільних коштів (як власних, так і коштів страхових резервів);

- інші доходи, тобто ті, які не належать ні до страхових, ні до інвестиційних доходів, але часом з’являються у страховика у процесі його звичайної господарської діяльності і надзвичайних подій.

Доходи від страхової діяльності відносяться до доходів від основної діяльності, включають всі надходження, пов'язані з проведенням страхування та перестрахування. У складі цих доходів – страхові премії за договорами страхування та перестрахування, комісійні винагороди, частки від страхових сум та страхових відшкодувань, сплачені перестраховиками, повернені суми із централізованих страхових фондів, повернені суми технічних резервів, інших, ніж резерв незароблених премій. Зазначені доходи формуються за рахунок страхової премії, в основу якої покладено тариф-брутто. При цьому обсяг премій забезпечує формування страхового фонду, а структура страхового тарифу – напрямки використання надходжень[5].

Основним джерелом доходів страховика є зароблені страхові премії. Тобто, кошти страховика є «заробленими» після закінчення договору страхування, якщо за період дії цього договору не відбуваються страхові випадки. За економічним змістом зароблені страхові премії є результатом реалізації страхової послуги, аналогічно поняттю «виручка від реалізації продукції».

Доходи від інвестиційної діяльності відносяться до додаткових доходів від фінансової діяльності і включають в себе доходи від розміщення страхових резервів та тимчасово вільних коштів за визначеними напрямками їх вкладання. Інвестиційна діяльність ґрунтується на вірогідному характері кругообігу коштів в процесі страхової діяльності, а тривалість вкладання коштів страхувальників визначається договором страхування. Напрямки інвестування в загальному плані закріплені законодавчо, а конкретно – визначаються умовами господарювання страхової компанії. Зазначені доходи використовуються не тільки на страхові виплати, а й на розвиток страхової справи.

Доходи від іншої операційної діяльності відносяться до звичайної діяльності страховика і включають в себе: доходи від здачі майна в оренду, доходи від перерахунку страхових виплат, доходи безповоротної фінансової допомоги, результат індексації основних засобів, доходи від реалізації прав регресії, від надання консультацій.

Також під час ведення страхової діяльності, страховики витрачають кошти на виконання зобов'язань перед страхувальниками; та фінансову діяльності компанії.

Витрати страховика поділяються за економічним змістом на наступні  групи.

Витрати на страхові виплати складають найбільшу частину витрат страховика та залежать від багатьох факторів, серед яких виділяються ймовірність настання страхового випадку, розмір страхового збитку, обсяг страхової відповідальності. Вказані витрати за відповідними видами страхування у певному діапазоні (види ризиків, страхові об'єкти, територія, вік застрахованої особи тощо) не дуже різняться у страхових компаніях одного регіону, а отже, майже не підлягають коригуванню.

Витрати на ведення страхової справи включають витрати, пов'язані із укладанням та обслуговуванням договорів страхування, тобто із фінансово-господарською діяльністю страховика. На величину цих витрат впливає багато факторів, до того ж вони постійно змінюються. Тому неможливо розробити норми зазначених видатків, а можна розробити загальні рекомендації по їх обмеженню та оптимізації. Проте саме ці витрати дозволяють варіювати у встановленні розміру страхового тарифу. Так, за рахунок їх оптимізації, економного та ефективного використання коштів, зменшення норм використання тощо можливе зниження вартості страхової послуги[6].

Отже, під страховою діяльністю слід розуміти діяльність страхових компаній, що спрямована на надання за плату страхових послуг юридичним особам та громадянам для захисту їх майнових інтересів. Для оподаткування страхової діяльності важливе значення мають формування доходів і витрат страхових компаній, які можуть виникати від основної страхової діяльності та перестрахування, від фінансової та інвестиційної  діяльності.

Система оподаткування торкається всіх сфер суспільного життя, і відповідно, сфери господарської діяльності, та є важливим фінансовим механізмом регулювання діяльності суб'єктів господарювання. У своїй основі вона має загальні принципи побудови і впливу на фінансово-господарську діяльність господарюючих суб'єктів в умовах ринкової економіки. Але при цьому необхідно зазначити, що механізм оподаткування страхування має власні специфічні риси та особливості правового регулювання.

Перелік податків, що їх може сплачувати страхова компанія можна побачити в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Основні податки, які сплачує страхова компанія

* за умови, що страхова компанія володіє житловою та/або нежитловою нерухомістю 

Джерело: Складено автором за даними Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI.  [із змінами та доповненнями] [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua; Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів  України щодо податкової реформи: закон України № 71-VІІІ від 28.12.2014 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/go/71-19 

Страхова компанія самостійно розраховує суму податків, несе відповідальність за правильність їх нарахування та своєчасність сплати.

Основним податком, який сплачують страхові компанії є податок на прибуток[7]. До 2015 року об’єктом оподаткування страхових компаній був податок на прибуток. Проте з 1 січня набули чинності зміни до ПКУ, якими передбачено, що поряд із податком на премії страхові компанії повинні сплачувати також прямий податок на прибуток.

Страхові компанії можуть сплачувати плату за землю або орендну плату із земельних ділянок, які зайняті під офіси, культурно-побутові та господарські будівлі, гаражі.

Транспортний податок страховики сплачують при купівлі транспортних засобів, які будуть використовуватись в операційній діяльності.

Податок на додану вартість сплачується страховими компаніями при реалізації основних фондів, нематеріальних активів, інших матеріальних цінностей, у разі надання консультаційних послуг тощо.

Діяльність,  безпосередньо  пов'язана  зі  страхуванням  та  перестрахуванням, звільнена від податку на додану вартість (ПДВ). Усі страхові платежі, які страхова компанія отримує від клієнтів та інших страхових компаній, а також усі страхові відшкодування, які компанія сплачує, здійснюються без сплати ПДВ. Але ця пільга поширюється винятково на діяльність, пов'язану зі  страхуванням  та  перестрахуванням,  тому якщо страхова компанія надає клієнтам інформаційні, консультативні  та  інші  послуги,  то  пільга  зі  сплати ПДВ не  застосовується  і, отже, вона повинна  сплачувати ПДВ на усю  суму отриманих доходів.

Мито (ввізне мито) страховики сплачують при закупівлі матеріальних цінностей за імпортом.

Як податковий агент, страховик розраховує та утримує з доходів, що нараховуються працівникам страхової компанії, єдиний соціальний внесок, а також податок на доходи фізичних осіб у розрізі кожного співробітника.

Як платник податків та зборів, страховик зобов’язаний[8]:

- стати  на  облік  у  контролюючих  органах в порядку, встановленому законодавством України;

- вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність,  що стосується обчислення і сплати податків та зборів;

- сплачувати  податки  та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом.

Крім того, страхова компанія має право:

- безоплатно отримувати в органах державної  податкової  служби  інформацію про податки та  збори  і  нормативно-правові  акти,  що  їх  регулюють,  порядок  обліку  та  сплати податків та зборів;

- обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат;

- користуватися   податковими   пільгами  за  наявності підстав у порядку, встановленому Податковим кодексом;

- одержувати відстрочення, розстрочення сплати податків або  податковий  кредит  в  порядку і на умовах,  встановлених Податковим кодексом;

- вимагати   від   контролюючих   органів    проведення перевірки  відомостей  та  фактів,  що  можуть свідчити на користь  платника податків;

- на  залік  чи повернення надміру сплачених,  а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів тощо.

2. Особливості сплати податку на прибуток страховиками від провадження страхової діяльності, крім діяльності зі страхування життя

Основні особливості в оподаткуванні страхових компаній пов’язані із податком на прибуток. Розглянемо їх детальніше.

У зв'язку із застосуванням нового підходу до оподаткування прибутку підприємств, докорінно змінилося формулювання об'єкта оподаткування. Тепер об’єкти, які підлягають оподаткуванню, визначено одразу в декількох статях ПКУ. Основне визначення наведено у пп. 134.1.1 ПКУ і передбачає загальні правила оподаткування прибутку та спеціальні правила оподаткування доходу страховика:

– за загальним правилом, об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу;

– за спеціальним правилом – дохід за договорами страхування, визначений згідно з пп. 141.1.2 ПКУ.

У свою чергу, пп. 141.1.2 ПКУ передбачено, що об'єкт оподаткування страховика, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до пп. 136.2.1 та 136.2.2 цього Кодексу, розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об'єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Головною відмінністю від попередньої редакції є виключення інших, ніж премії, доходів від страхування, які містились раніше у пп. 156.1.1 ПКУ: інвестиційний дохід, нарахований страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя; суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування; доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки в частині перевищення над виплаченими страховими відшкодуваннями та інші доходи, нараховані страховиком у межах страхової діяльності.

На перший погляд, загальна схема оподаткування залишилась приблизно такою ж, як і до змін, тобто існує розділення доходів від страхування та іншої діяльності, але з’ясуємо, яким чином вони тепер співвідносяться.

Відповідь на це питання міститься у п. 137.2 ПКУ: податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому п. 141.1 ПКУ.

Так, пп. 141.1.1 ПКУ встановлено, що страховики сплачують податок на прибуток за ставкою, визначеною відповідно до п. 136.1, та податок на дохід за ставкою, визначеною відповідно до пп. 136.2.1 та 136.2.2  Кодексу.

Тобто під кожний об’єкт оподаткування виокремлено правила та ставки. При цьому нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною пп. 136.2.1 ПКУ, є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.

Саме в цьому полягає деяке протиріччя. Саме по собі зменшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованого податку з доходів від страхування є, звісно ж, логічним. Незрозумілим залишається саме співвідношення бази оподаткування прибутку – фінансового результату до оподаткування – та бази оподаткування податком з доходу – нарахованих премій. Така ситуація виникає, оскільки фінансовий результат до оподаткування (далі – ФРДО) за правилами бухгалтерського обліку формується в тому числі й за рахунок доходів і витрат на страхування. Коригувань ФРДО на суму таких доходів та витрат новою редакцією ПКУ не передбачено. Отже, може виникнути ситуація, коли доходи будуть оподатковані двічі: один раз у складі податку на дохід, другий – у складі податку на прибуток[9].

Цікавою особливістю цієї норми є відсутність об'єкта з пп. 134.1.3, в якому йдеться про дохід (прибуток) нерезидента (так званий податок на репатріацію). Тобто цей вид податку не є частиною податку на прибуток. З економічної точки зору це є обґрунтованим, оскільки цей дохід не є частиною доходу платника податку – резидента, який сплачуватиме його. Проте саме це додатково підтверджує те, що страховику не слід розраховувати на можливість коригування об'єкта оподаткування, який буде сплачуватись за базовою ставкою, окрім як на суму нарахованого податку на дохід.

По суті, відбулося звуження об’єкта оподаткування, який оподатковується за спеціальною ставкою, до суми нарахованих страхових премій. Водночас, інші доходи від страхової діяльності (інвестиційні доходи, інші винагороди, тантьєми тощо) будуть оподатковуватись в рамках фінансового результату до оподаткування (далі ФРДО) за загальною ставкою як і доходи від нестрахової діяльності.

Дещо спрощено схеми оподаткування страховика порівняно з попередньою редакцією ПКУ мають такий вигляд (рис. 3.1) 

Джерело: Черв’як С.Оподаткування страховиків: новий підхід (частина 1) / С. Червяк. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.gravis-audit.com.ua/opodatkuvannya-strahovikiv-noviy-pidhid-chastina-1

Рис. 3.1. Схеми оподаткування страхових компаній податком на прибуток до 01.01.2015 та з 01.01.2015 р. 

Звісно ж, дохід від страхування може бути оподаткований двічі не в повному обсязі, а зменшений на суму витрат на страхування, але це все одно може призвести до збільшення податкового навантаження на страховиків. Все це потребує більш конкретної ідентифікації статусу податку на дохід.

Підпунктом 141.1.1 ПКУ встановлено такі ставки податку для страхових компаній:

– для податку на прибуток використовується базова (основна) ставка податку: 18 відсотків (п. 136.1 ПКУ);

– для податку на дохід – 3 відсотка за договорами страхування від об'єкта оподаткування, що визначається у пп. 141.1.2 цього Кодексу (пп. 136.2.1 ПКУ), та 0 відсотків за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договорами страхування додаткової пенсії, та визначених пп. 14.1.52, 14.1.52¹, 14.1.52² і 14.1.116  Кодексу (пп. 136.2.2 ПКУ).

Новий підхід до оподаткування прибутку передбачає коригування фінансового результату до оподаткування ФРДО на суми податкових різниць, то розглянемо такі податкові різниці у розрізі специфічних для страховика, які до того ж є досить дискусійними.

Взагалі, податкових різниць лише три види, які зазначені у пп. 141.1.3 – 141.1.5 ПКУ. Згідно з цими підпунктами ФРДО коригується шляхом порівняння бухгалтерського (за МСФЗ) та податкового підходів до:

1) коригувань (зменшень) технічних або математичних резервів;

2) витрат на формування технічних або математичних резервів;

3) коригувань у зв'язку із створенням та використанням страховиками інших резервів (забезпечень).

Щодо першої різниці до ФРДО:

додається

сума коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (далі – Методика) (пп. 141.1.3 ПКУ)

та віднімається

сума коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 141.1.4 ПКУ).

Щодо другої різниці до ФРДО:

додається

сума витрат на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 141.1.3 ПКУ)

та віднімається

сума страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою (пп. 141.1.4 ПКУ). 

Щодо третьої різниці, то коригування ФРДО здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 ПКУ, тобто за загальними правилами для забезпечень[10].

Загальна схема коригувань наведена на рис. 3.2. 

Джерело: Черв’як С.Оподаткування страховиків: податкові різниці (частина 2) / С. Червяк. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.gravis-audit.com.ua/opodatkuvannya-strahovikiv-noviy-pidhid-chastina-1

Рис. 3.2. Загальна схема коригувань ФРДО для страхових компаній 

Варто також зазначити, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу.

Тобто невеликі страховики або компанії, які значно зменшили за останній рік (що досить вірогідно) обсяги усієї своєї діяльності, можуть ігнорувати складнощі у застосуванні коригувань на податкові різниці.

Ще однією податковою різницею є нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною пп. 136.2.1 ПКУ, який зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика. У зв'язку з цим неврегульованим також залишається той випадок, коли страховик скористається своїм правом і не буде коригувати на податкові різниці, а податкові органи не будуть дозволяти коригувати базу оподаткування податку на прибуток на суми сплаченого податку з доходу. [11].

Таким чином, існує декілька податкових різниць, які коригують фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток, які пов'язані з формуванням та використанням страхових (технічних і математичних) резервів. Проте за відсутності нормативного забезпечення, а саме Методики, яка має визначатись Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, застосування таких податкових різниць поки що не можливе.

Досить справедливих зауважень заслуговує ще один нюанс, пов’язаний з невизначеністю об’єкта оподаткування операцій перестрахування.

Так, у попередній редакції пп. 156.1.1 ПКУ для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розумілася сума доходів страховика, нарахована протягом звітного періоду у вигляді страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховикомза договорами страхування, співстрахування і перестрахування ризиків на території України або за її межами протягом звітного періоду, зменшених з урахуванням вимог цього підпункту на суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованихстраховиком за договорами перестрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

По суті, наведена норма в редакції, що діяла до внесення останніх змін, прямо передбачала правила оподаткування операцій за договорами перестрахування, а також виключала вихідне перестрахування з оподатковуваного доходу. У новій редакції пп. 141.1.2 ПКУ визначення об'єкта оподаткування позбавлено таких норм і його визначено як суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об'єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Тобто перестрахування, з одного боку, повністю виключено з об'єкта оподаткування, але відповідно до ст. 12 Закону України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР перестрахування – страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов'язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно із законодавством країни, в якій він зареєстрований.

Таким чином, перестрахування розглядається як різновид страхування, що може спричинити ризики у трактуванні норми пп. 141.1.2 ПКУ податковими органами не на користь платника податків, наприклад, розширюючи базу оподаткування за ставкою 18 % ще й на доходи за договорами перестрахування або позбавляючи страховиків можливості зменшувати суму оподатковуваного доходу на суму вихідного перестрахування.

І якщо на оподаткування прибутку ця невизначеність не вплине, оскільки за новими правилами визначення оподатковуваного прибутку ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, який передбачає вирахування часток перестраховика, то оподаткування доходу залишається під ризиком фіскального трактування норм права, без урахування економічного змісту операцій.

В якості захисту залишається порекомендувати страховикам наполягати на тому, що операції перестрахування хоча й мають окремий економічний зміст, що підтверджується ст. 12 Закону «Про страхування», але все одно є саме страхуванням, тобто перестрахування є окремим різновидом страхування, а відсутність прямих норм стосовно оподаткування операцій з перестрахування ніяк не свідчить про те, що вони не є об’єктом оподаткування податку з доходів.

Таким чином, відповідно до запроваджених з початку поточного року змін в Україні відбулося запровадження подвійного оподаткування страховиків. Така практика в цілому не суперечить практиці зарубіжних країн, де поруч із класичним податком на прибуток для страховиків застосовується податок на страхові премії. Але в умовах загального погіршення економічної ситуації в країні та появі негативних тенденцій на страховому ринку зокрема, запровадження змішаної системи оподаткування страховиків є дещо передчасним.

На думку голови Моторного (транспортного) страхового бюро Ю. Гришана, Прийнята система оподаткування за рік здатна практично знищити страховий бізнес України. Можливо, на перших порах податкові надходження зростуть. Але оскільки сьогодні страховий бізнес малорентабельний, то цілком імовірно, що в цих умовах частина страхових компаній почне затримувати виплати, як це роблять 14 членів МТСБУ з 63. А інша частина страховиків просто піде з ринку, не маючи можливості виконувати свої зобов'язання перед клієнтами[12]. Експерти зазначають, що витрати на страхову діяльність суттєво зросли. Наприклад, «споживчий кошик» для автострахування подорожчав на 110%, а по медичному страхуванню — на 75%. А платоспроможність населення і його бажання купувати поліси помітно знизилися. З усіх видів страхування зростання в 2014 році показало тільки добровільне медичне. Навіть автоцивілка, незважаючи на свою обов’язковість (відсутність полісів у водіїв карається штрафом близько 800 грн.), за прогнозами рости не буде — ринок автомобілів катастрофічно впав[13].

Невиплата або затримка виплат повинна розглядатися регулятором як ПП і каратися найсерйознішим чином. Усе це суттєво підніме довіру всього населення до страхування.

Також споживачі страхових продуктів можуть зіткнутися зі збільшенням вартості певних страхових послуг, банкрутством страхових компаній, що, як наслідок, ще більше наростить недовіру населення і підприємств до страхового ринку України. У підсумку збільшення податкових надходжень до бюджету не відбудеться, а ми отримаємо незадоволеного споживача і негативне ставлення до страхування як такого.

Негативний вплив на розвиток страхового ринку також пов'язаний з тим,  що навантаження на фонд оплати праці (ФОП) не знизиться (оскільки в кризовій ситуації у страховиків не буде можливості виконати умови для застосування понижуючого коефіцієнта), а податкове навантаження на страховика збільшиться сукупно до 30%.

Неврегульованим на сьогодні питанням залишається також відсутність чіткого переліку витрат, які страховики зможуть сьогодні враховувати при визначенні об’єкта оподаткування. У разі якщо до валових витрат не належатимуть всі витрати, які обслуговують страхування, база оподаткування збільшиться приблизно втричі[14].

Таким чином, частка податкових платежів від доходів страхових компаній у загальній сумі податку на прибуток підприємств є доволі незначною, проте поступово зростає. Система оподаткування страхової діяльності, яка діяла до 2015 року виконувала більше стимулюючу функцію для розвитку страхового ринку, хоча містила деякі дискримінаційні моменти по відношенню до інших сегментів фінансового сектору. Запроваджені зміни з 2015 року носять фіскальний характер і спрямовані на збільшення надходжень у бюджет, проте є передчасними у зв’язку із погіршенням загальної ситуації на страховому ринку.

Тому, основним напрямком реформування системи оподаткування страховиків в майбутньому мало б стати переведення їх на загальну систему оподаткування податком на прибуток.

Крім збільшення платежів до бюджету загальна система оподаткування страховиків повинна сприяти:

- запровадженню єдиного підходу до оподаткування прибутку страховиків та інших суб’єктів господарювання;

- вирівнюванню податкового навантаження на страховиків та інші сектори національної економіки;

- розвитку класичного страхування та прозорості страхового ринку України;

- залученню іноземних інвестицій в економіку України;

- підвищенню капіталізації страховиків та виконанню страховим ринком функції підтримання економіки України шляхом виплати страхових відшкодувань, інвестування коштів та інше[15]. 

3. Особливості сплати податку на прибуток страховиками, які отримують доходи від діяльності зі страхування життя 

Страхування – це окремий вид фінансової діяльності, який характеризується значною кількістю правил та обмежень на законодавчому рівні. Такі особливості, звичайно ж, зумовлюють і специфічні відмінності бухгалтерського та, що не менш важливо, податкового обліку.

Відповідно до ст. 4 Закону України «Про страхування» предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані з:

- життям, здоров'ям, працездатністю та пенсійним забезпеченням (особисте страхування);

- володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування);

- відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності).

Тобто узагальнено страхова діяльність поділяється дві основні групи: так зване ризикове страхування та страхування життя. Кожному з цих різновидів також притаманні різні специфічні операції, як, наприклад, для договорів зі страхування життя – наявність інвестиційного доходу, нарахованого страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя.

Податковий кодекс України виокремлює страхову діяльність та передбачає чимало винятків із загальних правил оподаткування, зокрема в цілях оподаткування податком на прибуток містить окремий пункт 141.1 статті 141, який обумовлює особливості оподаткування страховика, з відповідною назвою.

Як уже зазначалося, з 1 січня 2015 року оподаткування страховиків зазнало суттєвих змін. Проте, доходи від довгострокових договорів страхування життя, як і завжди, оподатковуються за ставкою 0 % за умови відповідності нормам пп. 14.1.52 ПКУ. Цим пунктом передбачено, що договір довгострокового страхування життя відповідно — це договір страхування життя строком на п’ять і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших п’яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов’язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвело до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку – роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.

За ставкою 0 % оподатковуються також договори добровільного медичного страхування, договори страхування додаткових пенсій за умови відповідності вимогам законодавства.

Зменшення розміру страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування, на суми витрат, пов’язаних із перестрахуванням прийнятих страхових ризиків, нормами ПКУ на сьогодні не передбачено[16].

Загальна схема оподаткування страховика життя після останніх змін має такий вигляд: 

Як бачимо, окрім договорів довгострокового страхування життя, додано також договори добровільного медичного страхування та договори страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договори страхування додаткової пенсії. Кожному з доданих договорів надано відповідне визначення у пп. 14.1.52¹, 14.1.52² і 14.1.116 ПКУ, які обумовлюють особливості цих договорів. Для договорів довгострокового страхування життя вимоги, встановлені пп. 14.1.52 ПКУ, залишились незмінними. 

Нові визначення сформульовані так: 

Фактично, навіть формальна невідповідність договорів цим визначенням дасть змогу податковим органам наполягати на застосуванні більшої ставки у 3 %.

Важливою особливістю нових правил є виключення додаткових вимог при достроковому розірванні договору довгострокового страхування життя, які передбачали облік та оподаткування отриманих платежів у складі загальних доходів і навіть стягнення пені. У новій редакції ПКУ така норма відсутня, і це логічно, бо вона вже не має сенсу, оскільки будь-які доходи будуть оподатковуватись, поряд з об’єктами оподаткування за спеціальними ставками (податок на дохід), за загальними правилами у складі податку на прибуток.

Отже, з 2015 року страховики, які здійснюють страхування життя, починають застосовувати принципово нову «двоступеневу» схему оподаткування – податком на дохід (від отриманих платежів та премій) за ставками 3 % і 0 % залежно від виду договору страхування, та податком на прибуток (з бухгалтерського фінансового результату до оподаткування після коригування на податкові різниці) за ставкою 18 %.

В Україні ж одним із небагатьох плюсів нової системи оподаткування, запровадженої з 2015 року, можна назвати те, що встановлена нульова ставка оподаткування страхових премій з добровільного медичного страхування (ДМС). В той же час ДМС оподатковується за ставкою 0% тільки у випадку, якщо виплата йде на користь закладів охорони здоров'я. Якщо ж у договорі прописана норма відшкодування витрат застрахованій особі у вигляді компенсації (наприклад, якщо медустанова не має договірних відносин із страховою компанією, то застраховані особи сплачують самі, а страхова компанія за чеками компенсує), то в цьому випадку до даного договору застосовується ставка оподаткування 3 %[17].

4. Порядок оподаткування страхових виплат на користь фізичних осіб

При дослідженні питань оподаткування відносин у сфері страхування важливого значення набуває висвітлення проблеми оподаткування страхових виплат на користь фізичних осіб та внесків за договорами довгострокового страхування життя.

Відповідно до положень ПКУ фізична особа, сплачуючи страхові внески за договорами довгострокового страхування життя має право на податкову знижку з податку на доходи фізичних осіб.

Податкова знижка означає, що особа, яка вносить платежі за договором довгострокового страхування життя, має право на повернення коштів, сплачених у вигляді податку, що був нарахований на страхові внески.

Право на віднесення витрат зі страхування життя до складу податкової знижки закріплено у п.166.1 ст.166 Податкового Кодексу України.

Максимальний розмір податкової знижки

1.   Податкова знижка не може перевищувати суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень (пункт 169.4.1 ст.169 Податкового Кодексу України).Отже, у 2015 році податкова знижка за місяць не може бути більше 1 710 грн. (1 218,00* 1,4 = 1 317,40 ≈ 1 710,00 грн./місяць х 12 міс. = 20 520 грн./рік).

2.  Разом з тим, загальний розмір нарахованої податкової знижки не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата (пп.166.4.2 п.166.4 ст. 166 Податкового Кодексу України).

Хто і в якому розмірі має право на податкову знижку?

1. Право на нарахування знижки має резидент (громадянин України), який має індивідуальний ідентифікаційний номер (пп.166.4.1 п.166.4 ст. 166 Податкового Кодексу України).

2. Податкова знижка надається тільки тим особам, які отримують доходи у вигляді заробітної плати (тобто, якщо особа отримує дохід як приватний підприємець або іншим чином, але не у вигляді зарплатні, право на податкову знижку у такої особи не виникає).

3. Якщо за договором страхування застрахованим є сам страхувальник, він може отримати повну суму можливої податкової знижки (1 710 грн. на місяць у 2015 році).

4. Якщо Страхувальник бажає застрахувати членів сім’ї І ступеню споріднення – розмір податкової знижки не може перевищувати 50% від вищезазначеної суми (1 710 грн.) на кожного з таких членів сім’ї.

До членів сім’ї І ступеню споріднення відносяться: 

• члени подружжя ( чоловік / дружина);

• батьки чоловіка / дружини;

• діти чоловіка / дружини, в т.ч. усиновлені.

Сума коштів, яка підлягає поверненню платнику податку у випадку оформлення податкової знижки, зараховується на його банківський рахунок, відкритий у будь-якому комерційному банку, або надсилається поштовим переказом на адресу, визначену у декларації протягом 60 календарних днів від дати отримання такої декларації (п.179.8 Податкового кодексу України).

Для відшкодування грошей у вигляді податкової знижки потрібно підготувати і надати до податкової наступні документи:

1. Копія паспорта (1,2 сторінка та сторінка з адресою реєстрації)

2. Копія довідки про присвоєння індивідуального податкового номера (ІПН)

3. Копія квитанцій про сплату внесків (оригінали обов’язково мати з собою для можливого підтвердження)

4. Оригінал довідки про доходи, одержані в звітному році з місця роботи (за встановленою формою)

5. Поточний рахунок в банку (або номер платіжної картки – взяти відповідну довідку в банку)

6. Заява встановленого зразка про суми виплачених доходів та утриманих податків (надається у податковій)

7. Декларація про доходи та додаток до неї (надається у податковій)

8. Копія Полісу накопичувального страхування життя

Якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься.

Порядок оподаткування страхових виплат

Оподаткування страхових виплат за договорами довгострокового страхування життя здійснюється у відповідності із п. 170.8 ст. 170 Податкового Кодексу України. Додатково здійснюється оподатковування страхових виплат  відповідно до п.16¹ підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України.

Процедура оподаткування: страхова компанія, як податковий агент, утримує та перераховує до бюджету податок з доходів фізичних осіб за ставкою 15% (якщо сума страхової виплати перевищує 10-ть мінімальних заробітних плат, така сума перевищення оподатковується за ставкою 20%), та військовий збір за ставкою 1,5%  від:

• 60% суми одноразової страхової виплати при досягненні застрахованою особою певного віку, обумовленого у страховому Договорі, чи при її дожитті до закінчення строку Договору.

Якщо Вигодонабувач є страхувальником за договором, оподаткуванню підлягає величина перевищення страхової виплати над сумою внесених страхових платежів за правилами оподаткування доходів від розміщення коштів на депозитних рахунках за ставкою 20%, також додатково утримується військовий збір;

• 60% сум відсотків регулярних та послідовних виплат (ануїтетів), якщо вік Вигодонабувача від 18-ти до 70-ти років;

• 100% суми страхової виплати за Договором довгострокового страхування життя, якщо внаслідок страхового випадку застрахована особа отримує інвалідність ІІ групи або встановлюється інвалідність з дитинства;

• 100% викупної суми при достроковому розірванні Договору.

Не оподатковуються і не включаються до складу загального оподатковуваного доходу платника податку, суми:

• Страхової виплати за Договором страхування життя у разі смерті застрахованої особи, якщо таку виплату отримують члени сім’ї застрахованої особи першого ступеня споріднення, або особою, яка є інвалідом І групи або дитиною-інвалідом, або має статус дитини-сироти або дитини, позбавленої батьківського піклування. В іншому випадку така страхова виплата у разі смерті застрахованої особи оподатковується за ставкою 5%, також додатково утримується військовий збір;

• Ануїтети за договором довгострокового страхування життя, одержувані Страхувальником, що має вік, не більший 18 та не менший 70 років.

• Сума страхової виплати за договором довгострокового страхування життя, якщо внаслідок страхового випадку застрахована особа отримує інвалідність І групи.

Порядок оподаткування страхових виплат, отриманих як спадщина

• 0% - якщо спадкоємці є членами сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення (пп.174.2.1 п.174.2. ст.174 Податкового Кодексу України).

• 5% - якщо спадкоємці не є членами сім’ї спадкодавця першого ступеня споріднення (пп.174.2.2 п.174.2. ст.174 та п.167.2 ст.167 Податкового Кодексу України).

Порядок оподаткування страхових виплат на користь фізичних осіб за договорами довгострокового страхування життя з 1 січня 2015 року

* Якщо виплата перевищує 10-тикратний розмір мінімальної заробітної плати (станом на 01.01.2015 та до кінця 2015 року – 12180 грн.,), до суми перевищення застосовується ставка 20%.

** Ст. 170.10.1 ПКУ Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів). Особливості оподаткування нерезидентів при виплаті страхових сум відображені в таблиці.

Джерело: страхова компаній «Стар Лайф» [Електронний ресурс]. – Режим доступу: star-life.com.ua 

Оподаткування страхових виплат на користь нерезидентів

Оподаткування відносин страховиків із нерезидентами з 01.01.2015 р. також зазнало змін, хоча й не таких докорінних, як порядок оподаткування страховиків в цілому, проте деякі напрямки страхування із нерезидентами відчують суттєві зміни у податковому навантаженні.

Як і раніше, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, які визначені окремо. Цього разу це п. 141.4 ПКУ, а щодо операцій страхування – пп. 141.4.5 ПКУ.

Не змінилось також і визначення доходів, які підлягають особливому порядку оподаткування страховиком – це внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України (загальні зміни детально було розглянуто у перших трьох частинах даного циклу статей).

Страхові виплати на користь нерезидента в порядку, передбаченому пп. 141.4.4 п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, оподатковуються за ставками:

- 0% - у межах договорів з обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб – нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» та договорами страхування пасажирських перевезень цивільної авіації;

- 4% -  у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів. У такому випадку податок сплачується із суми, що фактично перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої, суми;

- 0% - під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо зі страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (у тому числі або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному такою національною комісією, підтверджують, що перестрахування здійснено у перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеною національною комісією);

- 12% - в інших випадках перераховується податок за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат.

Ще одним особливим видом доходу, на який не поширюється базова ставка податку при виплаті доходів нерезидентів, є виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами. Під час такої виплати резидент або постійне представництво нерезидента повинні утримати податок за ставкою 20%.