Методичні вказівки до теми 6, Зарубіжний досвід оподаткування фінансових установ

Тема 6, Зарубіжний досвід оподаткування фінансових установ

1. Оподаткування банківських установ за кордоном.

2. Зарубіжний досвід оподаткування страхових компаній.

3. Особливості оподаткування недержавних пенсійних фондів та інших фінансових установ в зарубіжних країнах.

Перелік питань для самоконтролю знань

Тестові завдання

1. Оподаткування банківських установ за кордоном

Діяльність банків суттєво відрізняється від діяльності інших підприємств. Тому в податковому законодавстві зазвичай прописуються окремі норми щодо оподаткування операцій фінансових установ, насамперед банків. Окрім того, особливості банківської діяльності, яка пов'язана в основному із роботою з коштами клієнтів – фізичних і юридичних осіб, а не з власними коштами, є причиною підвищених ризиків, що також треба враховувати при оподаткуванні.

Зазначимо, що останнім часом перелік операцій банків значно розширився, вони стають дедалі складнішими. Це зумовлено багатьма причинами, зокрема розвитком фінансових ринків, виходом українських банків на зовнішні ринки, збільшенням кількості банків з іноземним капіталом тощо. А тому досвід зарубіжних країн щодо здійснення різних видів операцій, використання різноманітних фінансових інструментів може бути корисним для вітчизняних банкірів.

Враховуючи перспективи подальшого розвитку економіки України та просування банків у напрямі зарубіжних ринків, ми маємо забезпечити оптимальну структуру оподаткування. Вона повинна бути зрозумілою, чіткою, не переобтяженою додатковими інформаційними технологіями, а також не повинна призводити до розбухання інформаційної бази банків.

Йдеться про максимальне зближення вимог різних регулюючих органів (та відповідних інформаційних систем) щодо трактування суті й визначення результатів операцій банків, а саме: систем бухгалтерського (фінансового) обліку, банківського нагляду, податкових розрахунків (податкового обліку), управлінського обліку.

Досліджуючи сучасну практику оподаткування банків у розвинутих країнах світу, зауважимо такі характерні особливості: низька питома вага податків, що сплачуються підприємствами (зокрема банками), в доходах бюджету; застосування однакових видів податків на прибуток для підприємств і банків; повне або часткове звільнення від податку на прибуток відсотків за позиками, отриманими фізичними та юридичними особами.

Враховуючи важливість євроінтеграційних процесів в Україні, розглянемо детальніше систему оподаткування банків у країнах Європейського Союзу.

Характерною особливістю регулювання оподаткування в Європейському Союзі є відсутність загального документа (аналогічного нашому Податковому кодексу), який би систематизував основні норми податкового законодавства ЄС. Положення, що визначають податкову політику в Євросоюзі – це сукупність окремих рішень його інститутів (Ради ЄС, Європарламенту тощо), які оформлено у вигляді директив, регламентів, рішень, рекомендацій і висновків. Ось перелік цих документів.

Перша директива від 11 квітня 1967 року № 67/227/ЄЕС про гармонізацію законодавства держав – членів ЄС про податки з обороту;

Шоста директива від 17 травня 1977 року № 77/388/ЄЕС про гармонізацію законодавства держав – членів Є С про податки з обороту –«Загальна система податку на додану вартість: єдина база оподаткування».

Директива від 23 липня 1990 року № 90/434/ЄС про загальну систему оподаткування, яка застосовується у випадках злиття, поділу переведення активів і обміну акціями у разі, якщо компанії знаходяться в межах юрисдикції різних держав – членів ЄС.

Директива від 23 липня 1990 року № 90/435/ЄЕС про загальну систему оподаткування, яка застосовується до материнських і дочірніх компаній, що знаходяться у межах юрисдикції різних держав – членів ЄС.

Рекомендації Комісії від 21 грудня 1993 року № 94/79/ЄС про оподаткування деяких позицій прибутку, одержаного нерезидентами в державах- членах ЄС – інших, ніж ті, в яких вони є резидентами.

Директива від 3 червня 2003 року № 2003/48/ЄС щодо оподаткування доходу від заощаджень у формі виплат відсотків (у редакції директиви ЄС від 24 березня 2014 р. № 2014/48/ЄС).

Директива від 28 листопада 2006 року №2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість.

У сфері оподаткування спостерігається чітка тенденція до посилення економічних зв’язків між країнами-членами, заохочення регіонального розвитку на противагу інвестуванню за межами Союзу. Водночас створюються серйозні перепони, щоб європейські компанії та громадяни не могли уникнути оподаткування. Все це сприяє господарській і політичній консолідації країн у межах ЄС, досягненню ними єдиного рівня соціального розвитку.

Взагалі фінансові установи сплачують податки згідно з встановленою законодавством системою оподаткування за місцем держави, де така установа зареєстрована. Європейські суб’єкти підприємництва у фінансовій сфері, у т.ч. банки, сплачують на теперішній час податки^[1], наведені на рис. 6.1.

Ставки податків на прибуток у різних країнах ЄС різні. Вони певною мірою залежать від ставок місцевих податків, політики виплати банками дивідендів і муніципальних податкових ставок. У країнах ЄС з банків (зокрема з відділень іноземних банків), зазвичай стягується податок на прибуток корпорацій (40-50%), місцевий податок (16-50%). податок на прибуток, виплачений у вигляді дивідендів, податок на додану вартість (відповідно до директиви встановлюються два типи ставок: стандартна, яка не повинна бути нижчою ніж 15%, та занижена). У державах – членах ЄС з основних видів банківських доходів (процентів, комісій тощо) ПДВ не стягується, але його сплачують із доходів за операціями лізингу, з трастових операцій, операцій зі зберігання цінностей у сейфах, видачі пластикових карток чи вексельного бланка. Оподаткування майна банків зазвичай здійснюється на рівні місцевих органів влади та муніципалітетів.

Рис.6.1. Види податків, що сплачують фінансові установи в країнах членах – ЄС

Враховуючи певні особливості діяльності банків, зупинимося на декількох нормах, що мають відношення тільки до операцій банків. Зокрема, це стосується включення до витрат відрахувань на створення низки резервів і фондів: на знецінення запасів, на сумнівних боржників, на майбутні збитки тощо − всього понад 15-25 видів відрахувань. Найширше застосування резервні фонди отримали у Німеччині. Вони створюються з метою компенсації інфляційного зростання цін на сировину, матеріали, енергію; засобів, отриманих компанією в результаті зміни оціночної вартості майна. Це стосується відрахувань на випадок виникнення непередбачених фінансових зобов’язань, збитків тощо, а також відрахувань до пенсійних фондів, які знаходяться в довгостроковому користуванні компаній і фактично становлять довгострокове вкладення резервного капіталу. Збільшення відрахувань до резервних фондів веде до зменшення розмірів оподатковуваного прибутку.

У податковому законодавстві Європейського Союзу передбачено спеціальний режим оподаткування операцій із банківським золотом. Під банківським золотом розуміють:

- золото в злитку або пластинах різної ваги пробою, що дорівнює або перевищує 995;

- золоті монети, проба яких дорівнює або перевищує 900, викарбувані після 1900 року, які були або є законним платіжним засобом в державі походження.

Кожна держава член ЄС повідомляє Комісії про монети, що відповідають цим критеріям і торгівля якими в ній ведеться. Комісія публікує вичерпний перелік таких монет до 1 грудня кожного року.

У державах членах ЄС звільняються від податку на додану вартість поставки банківського золота, здійснені всередині Співдружності, а також його імпортування (включаючи банківське золото, представлене сертифікатами – забезпеченими і не забезпеченими золотом, – або розміщене на золоторахунках, включаючи й позики та свопи в золоті, які передбачають право власності або право вимоги на банківське золото).

Від податку на додану вартість звільняються також і операції з банківським золотом, які включають ф’ючерсні та форвардні контракти щодо передачі права власності або права вимоги на банківське  золото. Держави-члени ЄС також звільняють від оподаткування послуги агентів, котрі діють від імені та за рахунок іншої особи, коли вони беруть участь у постачанні банківського золота на користь їх принципала.

Директивою Ради від 3 червня 2003 року № 2003/48/ЄС щодо оподаткування доходу від заощаджень у формі виплати відсотків з 2005 року запроваджено, що  Люксембург та Австрія встановлюють ставку прибуткового податку у 35% з відсоткового доходу, якщо бенефіціар є резидентом іншої держави-члена, ніж та, в якій засновано агента зі сплати. Оподаткування стосується відсотків, сплачених або записаних на кредитний рахунок за борговими зобов’язаннями, за урядовими цінними паперами, за акціями, прибутку, отриманого у вигляді відсотків від ІСІ та інших економічних суб’єктів, що здійснюють виплату відсотків. Стягнення цього податку не повинно заважати іншим державам оподатковувати такі доходи відповідно до вимог свого внутрішнього законодавства.

Об’єктом оподаткування в державах – членах Євросоюзу часто є дохід у вигляді приросту капіталу (capital gain tax). Проте доходи від купівлі-продажу акцій можуть не оподатковуватися, якщо дотримано умови участі в компанії та володіння акціями (Директива Ради від 17 липня 1969 року № 69/335/ЄЕС).

Крім того, діє автоматичний обмін банківською інформацією про доходи у вигляді процентів від накопичень нерезидентів. Ця інформація надається банками відповідним органам країни постійного проживання нерезидента, де на одержаний ним прибуток нараховується податок за діючими в даній країні податковими ставками.

У деяких державах Євросоюзу використовується диференційований підхід до оподаткування. Зокрема, застосовується нижча ставка податку на прибуток, якщо банк систематично спрямовує прибуток не на виплату дивідендів, а на збільшення власного капіталу, кредитування реального сектору економіки, розвиток діяльності за кордоном.

У Франції застосовується ставка корпоративного податку на прибуток становить 33,3%. При цьому передбачено застосування додаткової ставки корпоративного прибуткового податку 3,3% для великих компаній, у яких обсяг податкових зобов’язань 763000 євро. Дохід від володіння капіталом як правило включаються в оподатковуваний дохід. Проте є важливе виключення, яке передбачає виключення з об’єкту оподаткування доходів від продажу акцій, якими компанія володіла принаймні 2 роки. Крім того, застосовується податковий кредит на витрати на дослідження і розробки. Збитки можуть переноситися на майбутні періоди до повного погашення. Збиткові кредити можуть бути відшкодовані. Якщо дивіденди, роялті, процентні доходи виплачуються на користь резидентів ЄС, то вони оподатковуються за 0 % ставкою. Якщо, виплачуються на користь нерезидентів, то оподатковуються за ставками: дивіденди – 30%, проценти – 0%, роялті – 33,3%.

В Італії ставка корпоративного прибуткового податку 27,5%. Проте крім цього сплачується ще додатковий місцевий податок за ставкою 3,9%, що в загальному збільшує ставку прибуткового податку до 31,4%. Компанії також сплачують податок на приріст капіталу за ставкою 27,5%. Проте, за дотримання певних умов, при продажу частки участі у компанії 95% доходів від приросту капіталу звільняються від оподаткування (при виплаті дивідендів на користь резидентів). Якщо дивіденди виплачуються на користь нерезидентів, то утримується податок за ставкою 26%, роялті – 22,5 %, проценти – 12,5-26%.

У Німеччині корпоративний прибутковий податок сплачується на федеральному рівні за ставкою 15%, та на муніципальному рівні у вигляді «бізнес-податку» за ставкою 14-17%. Компанія, яка працює в декількох містах сплачує муніципальний податок в залежності від кількості найманих працівників, які працюють в цьому місті. Компанії також сплачують податок на приріст капіталу за ставкою 15%. Проте 95% таких доходів, виплачуваних в середині Німеччини звільняються від оподаткування. Вираховуються із об’єкта оподаткування відсотки у розмірі до 30% річного доходу без урахування відсотків, амортизації і витрат майбутніх періодів.

У США федеральна ставка податку на прибуток коливається від 15 до 39%, яка збільшується в залежності від величини річного доходу.

Крім того корпорації у США можуть сплачувати альтернативний мінімальний податок, який нараховується за ставкою 20 % до суми, яка складається із звичайного оподатковуваного доходу, збільшеного на суму податкових пільг і половини суми перевищення доходу над оподатковуваним доходом з врахуванням податкових пільг. Для врахування відсотків за зобов’язаннями із пов’язаними особами діють правила тонкої капіталізації [2].

При виплаті дивідендів, процентів, роялті на користь нерезидентів застосовується ставка 30%.

У більшості країн – членів ЄС левова частка соціальних податків нараховується і сплачується саме працедавцями. Як і внески на соціальне страхування, податки на заробітну плату також сплачують вони. Проте на відміну від внесків на соціальне страхування та програми соціального забезпечення населення, що є інструментом фінансування і які зазвичай зараховуються до відповідних позабюджетних фондів, надходження від податків на заробітну плату включаються до складу доходів відповідного бюджету, хоч і мають цільовий характер.

Система оподаткування банківської діяльності у розвинутих країнах  неоднорідна. Це стосується навіть окремих податків, зокрема ПДВ. Так, у Франції ПДВ сплачується за ставкою 20 %, однак існують також знижені ставки 5,5% і 10%. В Італії базова ставка ПДВ складає 22%. Проте також діють знижені ставки на базові товари 4% та 10%. У Великобританії нині існує три ставки ПДВ: максимальна – 20 %, стандартна – 5 %, пільгова – 0 % [3]. Проте фінансові послуги, такі як банківські і страхові звільняються від оподаткування ПДВ і до них не може застосовуватися повернення податку. У банківництві США ПДВ не використовується.

В зарубіжних країнах, як і в Україні рівень доходності від банківської діяльності вищий, ніж у секторі реальної економіки, що економічно невиправдано. У цих умовах потрібно реалізовувати закони та податкові інструменти, які б сприяли переливу капіталу із фінансового сектора у високотехнологічні галузі реального виробництва. І зарубіжний досвід вирішення цього завдання може для нас бути корисним і повчальним.

У Росії у 90-х роках ХХ ст. були зроблені спроби за допомогою системи оподаткування стимулювати банки активніше виступати у ролі інвесторів реальної економіки. За тодішнім податковим законодавством звільнявся прибуток, отриманий від наданих кредитів строком на три і більше років. Однак на практиці, незважаючи на звільнення від оподаткування, тільки 2,1 % від загальної суми виданих кредитів за 1994 р., були видані на строк три і більше років. Банкірам загрожували великі ризики, оскільки було важко проконтролювати використання кредитів за цільовим призначенням. Окрім того, більшу частину таких кредитів було видано холдингам, основна діяльність яких була зосереджена у сфері обігу. За оцінкою С.А. Тиртишного, більше 60 % від суми виданих кредитів припадало на такі холдинги і тільки 30 % було спрямовано у промисловість країни.

Проте, для того щоб стимули виявилися ефективними необхідно враховувати наступне:

1) запровадження тільки одного податкового інструмента, який стимулює інвестиційну діяльність банків, не достатньо. Необхідно чітко визначити галузеві пріоритети української економіки і перелік підприємств цих галузей, яким доцільно надавати подібні переваги і звільняти їх прибуток від податку;

2) банки повинні мати гарантію від уряду щодо повернення кредитів або надавати такі кредити у вексельній формі;

3) щоб банки мали стимул строго контролювати напрямки використання засобів, які інвестуються у підприємства, треба звільнити від оподаткування прибуток комерційних банків, який направляється у вигляді прямих інвестицій у підприємства пріоритетних галузей. В Україні, за чинним законодавством, пряма чи опосередкована участь банку у капіталі будь-якого підприємства, установи не повинна перевищувати 15 % капіталу банку, а сукупні інвестиції банку не повинні перевищувати 60 % величини капіталу банку.

У світовій практиці застосовуються різні методи пільгового оподаткування банків:

• зниження ставок оподаткування на тривалий час діяльності банку.

• надання податкового кредиту, причому це стосується різних податкових платежів;

• визначення неоподатковуваного мінімуму доходів. Це стосується не лише фізичних осіб при визначенні та розрахунку прибуткового податку, а й банків при сплаті усяких податкових платежів (ПДВ, на доходи тощо);

• повне звільнення банків від сплати податкових платежів. Найбільш відомим є звільнення від оподаткування відсотків, які виплачуються за позиками місцевих органів влади (США);

• податкові пільги окремим банкам, які надаються для їх підтримки та подальшого розвитку;

• при проведенні банками фінансових операцій, таких як благодійні відрахування, підтримка лікарень, відрахування у різні фонди релігійних організацій. У більшості країн такі кошти не підлягають оподаткуванню;

• пільги на окремі види витрат. Це стосується коштів, які сплачуються у різні соціальні фонди (пенсійний, соціального страхування, безробітних та ін.).

Отже, аналіз зарубіжного досвіду щодо оподаткування банківської діяльності в процесі стимулювання інвестиційної та інноваційної діяльності дає змогу визначити такі головні висновки:

● банки доцільно звільняти від оподаткування їх прибутків, якщо ці прибутки направляються у вигляді прямих інвестицій у підприємства пріоритетних галузей;

● банкам доцільно надавати пільги з оподаткування їх прибутків, якщо вони інвестуються в інноваційні підприємства або направляються у довгострокове інвестиційне кредитування;

● необхідно застосовувати цілісну систему податкових інструментів, оскільки застосування тільки одного податкового стимулятора не зацікавить банки у нарощуванні кредитної, депозитної та інвестиційної діяльності.

Проте, на жаль, в Україні удосконалення фіскальної політики в питанні оподаткуванні банків має бути спрямована не лише в напрямку стимулювання інновацій, але й реформування системи оподаткування банківської діяльності в цілому.

Фінансова криза з новою силою підняла дискусію з приводу необхідності запровадження глобального податку на фінансові операції для попередження кризових явищ або відшкодування їх негативних наслідків. Необхідно сказати, що даний податок можливий у практичному плані існує в деяких країнах, таких як Аргентина і Туреччина, де їм у першу чергу обкладаються банківські операції. До податку подібного виду можна також віднести ,,гербовий збір” у Великобританії. Даним збором у розмірі 0,5% обкладаються всі акції, випуски яких зареєстровані у Великобританії.

Натомість, у контексті визначення напрямів удосконалення оподаткування фінансового сектора одним із можливих інструментів, здатних вирішити дані проблеми, регуляторами цілого ряду країн розглядається введення спеціальних податків на банківську діяльність.

Ці податки можна розділити на два основних види:

• спеціальний податок на кредитні організації, спрямований на покриття витрат держави з підтримки фінансового сектора і покликаний знизити рівень надлишкових ризиків у фінансовому секторі;

• інші види податків на фінансові інститути, спрямовані на підвищення податкового тягаря на фінансовий сектор, вилучення ренти і зниження системного ризику в банківській сфері^[4].

Стосовно спеціального податку на фінансові інститути , то він уже запроваджений в ряді розвинених країн для покриття витрат на майбутні фінансові кризи (табл. 6.1).

Розрахункова база спецподатку в найзагальнішому вигляді визначається виходячи із завдань зниження рівня ризиків і зниження рівня витрат бюджету на їх санацію. Для цього найбільш кращою схемою в світі обрана вартість активів фінансового інституту, включаючи позабалансові, за вирахуванням капіталу і депозитів, застрахованих державою. Ставка спецподатку повинна відображати витрати на підтримку фінансового сектора в періоди попередніх криз і враховувати структуру ризиків кредитних організацій. Ставка зазвичай передбачає накопичення необхідних грошових коштів за допомогою спецподатку протягом 10-15 років. При цьому податок не повинен надавати значного впливу на функціонування інститутів та їх здатність забезпечувати зростання своєї капітальної бази. Оптимальним є створення резервного фонду в розмірі 2-4% ВВП. Ставка податку повинна бути диверсифікована в залежності від рівня і структури ризику кожної кредитної організації. Податкові відрахування можуть направлятися до бюджету або до сформованого спеціалізованого фонду. Створення фонду збільшує можливості агентства з реструктуризації банків і знижує ризик нецільового використання зібраних коштів.

Крім спеціального податку на активи банків за вирахуванням капіталу та застрахованих депозитів в деяких країнах пропонується ввести інші види додаткових податків на фінансовий сектор. Якщо спецподаток призначений для покриття прямих витрат на підтримку кредитних організацій, то додаткові податки в першу чергу спрямовані на покриття непрямих витрат на подолання фінансової кризи і недопущення виникнення настільки ж сильних криз в майбутньому. Причиною введення додаткових податків на фінансовий сектор є значне перевищення фіскальних і соціальних витрат кризи в порівнянні з витратами на пряму підтримку фінансового сектора. Іншою метою введення додаткових спецподатків є інтерналізація негативних екстерналій фінансового сектору. До таких екстерналій належить створення системного ризику і прийняття надлишкового ризику в процесі діяльності фінансових посередників^[5]. 

Таблиця 6.1

Спеціальні податки на банківську діяльність в різних країнах світу 

У якості додаткових спеціальних податків на банки можуть виступати «податок на фінансові операції» (Financial Transactions Tax) і «податок на фінансову діяльність» (Financial Activities Tax). Основною перевагою податку на фінансові операції є значне збільшення доходів бюджету і зниження волатильності фінансових ринків. Згідно з наявними підрахунками, при введенні даного податку зі ставкою 0,05% на всі операції з акціями, облігаціями, валютою і деривативами дохідна частина бюджетів країн G20 збільшиться на 600 млрд. дол.^[6]

До недоліків податку на фінансові операції відноситься наступне:

• цей податок не підходить для створення механізму реструктуризації в банківському секторі, так як обсяг операцій не відображає рентабельність банку та рівень витрат на його можливу реструктуризацію у разі кризи;

• основний тягар цього податку може бути перекладений на споживачів фінансових послуг, у тому числі і позичальників;

• податок на фінансові операції можна буде обходити за допомогою застосування різних методів фінансового інжинірингу, якщо даний податок не буде запроваджено хоча б в більшості розвинених країн світу.

Податком на фінансову діяльність обкладається прибуток фінансових інститутів і винагорода співробітників. Цей податок може принести значні доходи бюджету і є фактично вилученням частини ренти фінансового сектора. Особливо це стосується тих випадків, коли базою оподаткування виступають тільки доходи найбільш високооплачуваних співробітників і з прибутку фінансових компаній при розрахунку податку віднімається нормальна віддача на капітал. Якщо у оподатковувану базу входить вся винагорода співробітників, цей податок є фактично ПДВ на фінансовий сектор і частково знижує ризик надмірного зростання фінансового сектора. При виключенні з оподатковуваної бази певного рівня віддачі на капітал податок на фінансову діяльність знижує рівень зайвого ризику, що приймається кредитними організаціями в процесі своєї діяльності. Податок на фінансову діяльність досить просто ввести, оскільки всі методи для його адміністрування вже існують, а саме, податковий облік прибутку фінансових організацій та винагороди співробітників. На відміну від податку на фінансові операції, податок на фінансову діяльність не робить негативного ефекту на всю економіку і не веде до підвищення загального рівня цін ^[7].

Дискусія навколо введення спеціального оподаткування банківської діяльності почалася вже на початкових стадіях глобальної фінансової кризи. Політичні керівники та регулятори ряду держав енергійно висловлювалися на користь введення таких податків і зборів. Це питання незмінно входило до порядку денного всіх останніх самітів G-20.

Однак ця ідея знайшла і численних противників. Причому не тільки в банківському співтоваристві, яке у своїй більшості назвало спеціальне оподаткування ,,популістським”, а й серед офіційних представників цілого ряду держав.

Неоднозначне сприйняття цього інструменту регулювання банківської діяльності знайшло відображення в тому, що спочатку була знехтувана пропозиція про введення ,,глобального” податку на фінансові операції Тобіна, а вже на саміті G-20 в Торонто (червень 2010 р.) Канада, Японія, Австралія, Швейцарія та країни БРІК виступили проти обов'язкового для всіх учасників зустрічі застосування цього заходу^[8]. У той же час США і країни Європейського Союзу висловилися на підтримку реалізації на практиці спеціального оподаткування банків. Однак, як показує весь хід підготовки реформи фінансового сектора США, конфлікт інтересів виявився настільки глибоким, що всі сторони змушені шукати паліативні рішення.

У кожному конкретному випадку специфіка та історичні традиції країни, рівень її соціально-економічного розвитку, ментальність тощо зумовлюють формування правил та підходів до оподаткування фінансового сектору.

2. Зарубіжний досвід оподаткування страхових компаній

З метою забезпечення дієвого захисту майнових прав та інтересів суб'єктів господарювання, стабільності й безперервності процесів виробництва матеріальних благ та неухильного підвищення рівня матеріального добробуту населення держава повинна ефективно регулювати страхову діяльність.

Регулювання ринку страхових послуг в своїй основі повинно мати пріоритет загальнодержавних інтересів, які реалізуються через інвестиційну, грошово-кредитну та фіскальну політику, як фактору впливу держави на зовнішнє та внутрішнє середовище страхового бізнесу[9].

Страхова діяльність у порівнянні з іншими видами фінансової діяльності має ряд особливостей, пов’язаних насамперед із віддаленістю у часі отримання страхових премій та виплатою страхових відшкодувань. Це потрібно враховувати при визначенні порядку оподаткування.

В зарубіжних країнах ефективно діють різні системи оподаткування страхової діяльності. Кожна країна обирає такий спосіб оподаткування, який найбільше відповідає її правовій та економічній культурі, стану розвитку страхового ринку та економіки в цілому. Так, в Російській Федерації діє загальна система оподаткування прибутку, в Казахстані – система оподаткування доходу, так само, як і в Ірландії. У більшості європейських країн діє змішана система[10].

На сьогоднішній день у світі склалося кілька альтернативних підходів до оподаткування страхових компаній.

1. Альтернативний мінімальний податок

Цей досить популярний метод полягає у впровадженні додаткового, альтернативного податку на діяльність страхових компаній, база якого розраховується так, щоб більш точно наблизити обсяг обрахованого оподаткованого доходу до реального економічного прибутку, який отримує компанія. Законодавство зобов’язує учасників страхового ринку здійснювати паралельне обрахування зобов’язань за альтернативним податком, база якого є ширшою, оскільки не включає тих елементів звичайного податку, які можуть призводити до неадекватного зменшення податкового платежу (скажімо, прискорена амортизація активів або виключення деяких капітальних прибутків). Підрахувавши зобов’язання за обома із цих податків, страхова компанія зобов’язана здійснити перерахування в обсязі того зобов’язання, яке виявиться вищим. Застосування альтернативного мінімального податку спирається на припущення, що система звичайного оподаткування прибутку може містити деякі елементи, впровадженні спеціально для стимуляції певної поведінки страхового ринку виходячи із визначених цілей податкової політики.

Альтернативний податок застосовується додатково до звичайного для того, щоб зберегти ці свідомі податкові стимули, однак забезпечити певний мінімальний рівень надходжень до бюджету, з метою чого у паралельному обрахунку альтернативної бази елементи свідомого стимулювання виключаються. Однак ця ідея втрачає свій сенс, якщо недонадходження податку від страхових компаній пов’язане не із свідомим податковим стимулюванням певної діяльності, чітко визначеним у законодавстві, а із недоліками у розробці податку і його неспроможністю охопити весь бажаний обсяг прибутку. В таких випадках, всі розширення бази і інші коригування повинні вноситись безпосередньо у систему прямого оподаткування прибутку.

2. Оподаткування активів або капіталу

Одною із альтернативних баз для оподаткування можуть бути активи або капітал страхових компаній. Ця база є стабільною і відкриває не надто багато можливостей для ухиляння від податку (хоча компанії і мають можливість маніпулювати цим податком). Більше того, більшість компаній схильні до збільшення активів, оскільки це дає позитивний сигнал як потенційним клієнтам, так і регуляторним органам. Вибір між активами чи капіталом у якості бази залежить від багатьох факторів. Значення відіграє специфіка діяльності у більш ризикованих сферах страхування вимагає більшого обсягу капіталу, і тоді саме капітал є більш адекватним виміром очікуваного прибутку. З другого боку, на ринках, де відношення прибутку до активів є досить стабільним, саме активи можуть бути кращою базою. Застосування цього альтернативного методу є проблемним з однієї головної причини: обкладання податком капіталу страхових компаній корінним чином суперечить завданню регуляторної політики, яка полягає у збільшенні обсягів капіталу страхового ринку. Іншими словами, цей податок накладається безпосередньо на ту складову діяльності компанії, яка повинна забезпечувати її платоспроможність. Розробка такого податку є також досить складною технічною задачею. При цьому доводиться, зокрема, досліджувати питання того, яку облікову звітність зручніше використовувати при адмініструванні (податкову чи бухгалтерську), яким чином оподатковувати інвестиції у дочірні компанії, уникаючи подвійного рахунку, яким чином оподатковувати іноземні активи тощо.

3. Податок на страхові премії

У багатьох країнах податкові системи припускають стягнення податку із обсягу страхових премій, отриманих від реалізації певних видів страхових послуг (такий податок по суті може вважатися одним із видів податку на продаж). До цих послуг належать, як правило, виключно страхування майна та інших ризиків, що не пов’язані із страхуванням життя.

Однак застосування цього податку пов’язане із певною дилемою. Використання премій як бази оподаткування для страховиків нежиттєвих ризиків ускладнюється тим, що саме в цьому виді страхування потік прибутків визначається відчутною циклічністю, і тому стягнення неадекватно великого податку із премій може часто відбуватися у періоди критично низької прибутковості.

4. Оподаткування резервів

Резерви страхової компанії є основним показником, який свідчить про очікуваний рівень майбутніх виплат. Ідея застосування резервів як альтернативної бази для оподаткування полягає в тому, щоб пересвідчитись, що податок було стягнено з того обсягу коштів, які компанія акумулює для забезпечення майбутніх платежів. Цей метод, таким чином, покликаний протидіяти неприпустимим зменшенням оподатковуваного доходу в результаті списань на видатки різноманітних операцій з поповнення резервів. Однак, обсяги створених резервів є доволі мінливою величиною, оскільки вони безпосередньо залежать від тих видів послуг та ризиків, з якими стикається кожна страхова компанія. Це робить оподаткування резервів доволі проблемною опцією.

5. Податки на страхові трансакції

Альтернативою прямому оподаткуванню прибутку від фінансових операцій може бути стягнення певного виду податку з кожної із здійснених трансакцій (у фіксованому обсязі або як відсоток від вартості операції за принципом мита). Застосування таких податків є найбільш небажаним з усіх альтернативних підходів. По-перше, податок на страхові трансакції по суті є податком на продаж, який зменшує стимули до розвитку відповідного ринку і фінансового посередництва як такого. По-друге, база цього податку як правило хибно відображає реальні обсяги прибутків у страховій діяльності, скажімо у ситуаціях, коли обсяг страхових операцій зменшується, однак компанія продовжує отримувати потужні прибутки від своєї інвестиційної діяльності. І врешті, компанії можуть досить легко ухилятися від цього податку, маніпулюючи процедурами здійснення страхових операцій. Враховуючи всі ці проблеми, податки та трансакції є дуже рідкісними в країнах ОБСЄ і їх застосування постійно зменшується.

Для проведення порівняльного аналізу розглянемо особливості оподаткування страхових компаній в США, Великобританії, Франції та Німеччині.

Страховий ринок США є найбільшим у світі – на його частку доводиться практично третина від усіх зібраних страхових премій – 1,2 трлн. дол. Він також є найбільшим за кількістю зайнятих у ньому людей – у сумі близько 2,8 млн. осіб. При цьому кожен штат має свою незалежну страхове законодавство і регулювання.

Об’єктом оподаткування прибутку страхових компаній у США є «оподатковуваний дохід страхової компанії» (insurance company taxable income), що розраховується як різниця між її валовим доходом та законодавчо встановленими податковими вирахуваннями. Перелік останніх регламентується статтями Податкового кодексу США (USTaxCode) та складається з таких позицій:

− відшкодування за всіма понесеними збитками за операціями зі страхування життя;

− нетто вартість, на яку були збільшені страхові резерви компанії;

− дивіденди страхувальників та дивіденди страховика;

− поточні відрахування на операційні витрати;

− прийняті на себе третьою стороною зобов`язання з покриття можливого збитку;

− дивіденди, що підлягають відшкодуванню – виплати страховика страхувальнику, які будуть покриті перестраховиком;

− інші вирахування (дана позиція не поширюється на прибуток від інвестування страхових резервів; відрахування на благодійність не повинні становити більше 10% від валового доходу).

Компанії в США «лайфового» напрямку мають формувати особливий тип резервних фондів – резерв страхування життя, котрий має використовуватися для покриття збитків, акумульованих даним видом страхової діяльності. Такі втрати кількісно розраховуються на основі офіційно затверджених відповідними державними органами таблиць захворюваності та смертності[11].

Податок на страхову премію широко використовується в США для непрямого податкового регулювання діяльності страхових компаній. Цей податок вважається регіональним і збирається в тому, чи іншому вигляді у всіх штатах. Надходження від нього, як правило, направляються на розвиток місцевої інфраструктури, освіти і т.д.

Спочатку даний податок використовувався не в якості джерела поповнення бюджету, а для того, щоб здійснювати податкове регулювання та формувати фонди для захисту на випадок пожеж, а також для підтримки національних страхових організацій за рахунок створення дискримінаційного бар'єру щодо іноземних компаній (у тому числі і з інших штатів)[12].

Ключові засади податкового законодавства сфери страхування життя в ЄС ґрунтуються на дотриманні наступних принципів:

- обов’язковість підтвердження достатності обсягу страхових резервів з «лайфового» страхування незалежними компаніями (актуаріями);

- фіскальні стимули та пільги можуть відрізнятися в різних країнах, однак при цьому важливим є їх обов`язкова регламентація в національному законодавстві (зокрема це стосується податку на страхові внески зі страхування життя, що має місце в деяких країнах).

Специфіка оподаткування страхових компаній в західних країнах стосується також наявності непрямого оподаткування, а саме – стягнення спеціального податку за договорами страхування. Поряд із класичним визначенням «податок на страхові премії», простежується широка варіація назв у контексті відмінностей національних законодавств: «страховий податок», «страхове мито», «податок на поліси», «податок на доходи від страхової діяльності». Зазначений інструмент являє собою відокремлений непрямий податок, який існує в податкових системах зарубіжних країн поряд із прибутковим податком та податком на доходи від капіталу [65].

Значення податкових ставок в різних країнах може суттєво відрізнятися, причому як на єдиній основі, так і в розрізі окремих напрямків.

Страховий ринок Великобританії є найбільшим у Європі і третім за розміром у всьому світі.

Об'єктом оподаткування є прибуток страхових організацій, обрахований шляхом вирахування з валового доходу всіх дозволених законодавством витрат, вироблених в звітному податковому році. Ставка податку на прибуток склала у 2015 році 20%. Починаючи з 1994р. на території Великобританії діє податок на страхові премії. Ставки податку на ведені в таблиці. 

Таблиця

Застосування податку на страхові премії та нефіскальних податків у Великобританії за класами страхування

У Великій Британії до life-компаній застосовується особливий податковий режим, зокрема, до деяких видів страхування життя застосовуються податкові пільги (пожиттєве страхування), а договори страхування життя, які укладаються більш ніж на 10 років у межах сум, встановлених законодавством, виключаються із бази оподаткування.

Страховий ринок Франції є четвертим у світі і протягом останніх п'яти років демонстрував стійкі темпи зростання – близько 8% в рік. Французькі страхові компанії, в залежності від своєї організаційно-правової форми, сплачують один з двох видів податку на прибуток: податок на прибуток компаній  або податок на акціонерні товариства.

Податком на прибуток компаній обкладається прибуток – різниця між доходами та витратами, зробленими в інтересах виробничої діяльності страхових підприємств. Ставка податку на прибуток у 2015 році – 33,3%.

Поряд із податком на прибуток також застосовується податок на страхові премії та ряд нефіскальних платежів до різних фондів. Ставки за класами страхування наведені в таблиці.

Таблиця

Застосування податку на страхові премії та нефіскальних податків у Франції за класами страхування

В якості об'єкта оподаткування з податку на страхову премію можуть виступати будь-які суми, які за умовою договору "побічно або прямо" повинні бути передані страхувальником страховикові в якості оплати страхової послуги.

Страховий ринок Німеччини є одним з найдавніших і безсумнівно одним з найбільших в світі: п'ятий за обсягом по страхуванню життя і другий після США зі страхування іншого, ніж страхування життя.

Оподатковуваний прибуток страхових компаній визначається шляхом вирахування з валових доходів всіх витрат, що відносяться до витрат на ведення справ, а також неоподатковуваних витрат (пільг). До прикладів податкових пільг можна віднести: пожертвування на суспільно корисні, наукові та державно-політичні цілі, представницькі витрати та інше. Ефективна ставка податку на прибуток 33%.

Страхові премії, отримані страховими компаніями в Німеччині обкладаються спеціальним податком на страхову премію  та нефіскальним податком (податок пожежного захисту).

Таблиця

Застосування податку на страхові премії та нефіскальних податків у Німеччині за класами страхування

Враховуючи досвід розглянутих країн та рівень розвитку страхового ринку для введення змін у систему оподаткування страхових компаній слід вдосконалювати нормативно-правову базу, сприяти розвитку ринку страхування життя в Україні та стабілізації економічної ситуації в цілому. 

3. Особливості оподаткування недержавних пенсійних фондів в зарубіжних країнах

На сьогоднішній день головною умовою становлення і подальшого розвитку пенсійної системи України є підвищення зацікавленості всіх суб'єктів недержавного пенсійного забезпечення (далі НПЗ) у його ефективному функціонуванні. Значна увага з боку держави повинна бути приділена податковим мотиваційним механізмам, які виробила світова практика та які можуть дати потужний поштовх розвитку НПЗ в нашій державі.

З погляду оподаткування, світова система надання послуг з недержавного пенсійного забезпечення складається з трьох етапів, на яких грошові потоки переміщаються від одного агента до іншого і можуть бути оподатковані. По-перше, це момент сплати внесків громадянами або роботодавцями на користь працівників. По-друге, це період фінансової діяльності установи і отримання нею інвестиційних прибутків, тобто етап коли відбувається приріст пенсійних накопичень у відповідній фінансовій установі (пенсійному фонді, страховій компанії чи банку). І, нарешті, – це етап здійснення виплат на користь учасників системи недержавного пенсійного забезпечення або власників страхових полісів. Відповідно можна розглядати різні режими оподаткування пенсійних заощаджень від повного звільнення (З, англ. E – Exempt) на всіх етапах до повного оподаткування (О, англ. T – Tax) (таблиця 1).

Таблиця 1

Режими оподаткування в системі  недержавного пенсійного забезпечення

Джерело: складено авторами за матеріалами: Оподаткування фінансових установ: навч. посібник / [В.П. Унинець-Ходаківська, Т.В. Паєнтко, Ю.В. Жеревчук, М.І. Рудая]. – Ірпінь: Видавництво Національного університету ДПС України, 2014. – 302 с. 

Податкові режими «звільнення-звільнення-звільнення» та «оподаткування-оподаткування-оподаткування» у світовій практиці не набули значного поширення, оскільки звільнення від оподаткування на трьох етапах характеризує необґрунтований рівень пільг, а також можливі втрати податкових доходів держави. Оподаткування відповідно на трьох етапах здійснення недержавного пенсійного забезпечення характеризує відверту дискримінацію [1].

У країнах Європейського Союзу найбільш поширеними є три режими оподаткування додаткових пенсійних схем:

1) звільнення-звільнення-оподаткування (ЕЕТ);

2) звільнення-оподаткування-звільнення (ЕТЕ);

3) оподаткування-звільнення-звільнення (ТЕЕ).

Основною мотивацію під час вибору режиму оподаткування НПЗ є збільшення сукупного рівня заощаджень і тим самим забезпечення доходами пенсіонерів. Зокрема, американські економісти Дж. Бенкс та П. Даймонд [10] стверджують, що податкове сприяння розвитку недержавного пенсійного забезпечення вмотивоване в першу чергу гетерогенним характером поведінки населення: тобто одними верствами відбувається надмірне накопичення пенсійних заощаджень, а у інших рівень пенсійного забезпечення є недостатнім. В таких умовах податкова система має оподатковувати процес НПЗ на одному з перерахованих етапів, зберігаючи при цьому принцип недопущення багаторазового стягнення податку. Вибір цього етапу є ключовим рішенням у виборі режиму оподаткування кожного сектора фінансових послуг.

Використання режиму (звільнення-звільнення-оподаткування (ЕЕТ) exempt-exempt-tax) передбачає звільнення від оподаткування на стадії здійснення пенсійних внесків або страхових платежів та отримання інвестиційного доходу (доходу від капіталу в результаті управління пенсійними активами) та стягнення податку з пенсійних виплат. При використанні цієї податкової схеми виникає проблема інфляції, тому що оподатковується номінальний дохід, а при високих темпах інфляції реальний дохід може набувати негативного значення.

Використання режиму (звільнення-оподаткування-звільнення, (ЕТЕ), exempt-tax-exempt) характеризується тим, що оподаткуванню підлягає інвестиційний дохід (діяльність недержавного пенсійного інституту) [9]. З погляду держави дана схема забезпечує більше надходжень завдяки більш широкій базі оподаткування. Однак у разі використання ЕТЕ пенсійні заощадження розглядаються як будь-які інші форми інвестування без урахування того, що це в першу чергу довгострокове відкладене споживання.

Варіант використання режиму (оподаткування-звільнення-звільнення (ТЕЕ) тax-exempt-exempt) має чимало переваг з погляду держави:

1) забезпечує негайні податкові доходи (при класичному податку надходження цих доходів відкладається до виходу на пенсію);

2) знижується ухилення від сплати податків, тому що держава збирає податки одразу з усього доходу, і він не може бути прихований у «пільгових схемах»[3]. Однак такий податок має серйозний недолік з точки зору громадян, тому що він не захищений від «політичного ризику» (тобто ризику зміни податкової політики держави).

Незважаючи на існування великої кількості різних режимів оподаткування та їх суттєві відмінності, кожна країна формує індивідуальну систему оподаткування недержавних пенсійних фондів, з визначеними законодавством об’єктом і базою оподаткування, системою податкових пільг і ставок, які є найсприятливішими і найоптимальнішими для її економіки (рис. 1).

З рисунка видно, що зарубіжні країни надають перевагу використанню податкового режиму ЕЕТ, коли оподаткування здійснюється на етапі виплати пенсійних внесків учасникам. Розглянемо особливості застосування окремих режимів оподаткування недержавних пенсійних фондів на прикладі конкретних держав.

Застосування податкового режиму «звільнення-звільнення-оподаткування» є характерним у практиці таких країн, як Австрія, Бельгія, Великобританія та ін. Варто зазначити, що в країнах ЄС додаткове пенсійне забезпечення здійснюється на другому та третьому рівнях (стовпах, англ. pillars). Другий рівень передбачає «професійні» (англ. occupational) пенсійні схеми, що характеризуються наявністю зв'язку з трудовою зайнятістю особи або певною професійною діяльністю. Членство у таких схемах обмежується працівниками, зайнятими в конкретній галузі, на підприємстві або визначеними за родом їхньої професійної діяльності. Такі пенсійні схеми адмініструються недержавними установами та не гарантуються державою. Як правило, пенсійні внески здійснюються одночасно роботодавцем та працівником на фондованій основі, тобто шляхом накопичення та інвестування заощаджень з метою отримання відповідних виплат у майбутньому. Такі схеми можуть бути зі встановленими (визначеними наперед) внесками або зі встановленими виплатами (або в їх поєднанні – т.зв. гібридні схеми). Переважно є добровільними (хоча існують й обов'язкові варіанти), і будуються на відносинах роботодавця із фінансовою установою. Третій рівень – персональні пенсійні схеми, що ґрунтуються на прямих відносинах працівника з особами, що надають фінансові послуги (в основному, стосується страхування життя та інститутів спільного інвестування) [2]. Зазначені особливості впливають на порядок оподаткування доходів від недержавного пенсійного забезпечення.

Джерело: складено авторами  за даними офіційного сайту -  Insurance Europe// [Електронний ресурс] / Режим доступу:  http://www.insuranceeurope.eu/key-issues/pensions

Рис.1. Режими оподаткування недержавного пенсійного забезпечення в країнах ЄС станом на кінець 2012 р. 

Зокрема, в Австрії професійні пенсійні схеми є добровільними, пенсійні внески за такими схемами сплачують і працівник, і роботодавець. Пенсійні внески сплачені на користь працівника, які не перевищують 10% заробітної плати, не оподатковуються і включають до витрат роботодавця при визначенні об’єкта оподаткування. Оподаткування пенсійних виплат за рахунок внесків, які здійснювались роботодавцем, оподатковуються за звичайною ставкою податку на доходи. Пенсійні виплати, за рахунок внесків, які здійснювались працівниками самостійно, підлягають оподаткуванню, але в розмірі лише 25% від суми таких виплат. Не підлягають оподаткуванню виплати в межах державного пенсійного забезпечення. Одноразова виплата таких внесків в межах встановленого мінімуму також не оподатковується. У разі використання пенсійних схем в рамках індивідуального страхування життя оподаткуванню підлягають: одноразові виплати, якщо термін їхнього накопичення складає менше 15 років; та виплати у вигляді ануїтету, якщо вони перевищують розрахункову вартість ануїтету.

Об’єктом оподаткування в Бельгії є колективні пенсійні схеми в рамках страхування життя або з використанням пенсійних фондів. Внески, сплачені роботодавцем підлягають вирахуванню із оподатковуваного доходу, до внесків, сплачених працівниками, застосовується податкова пільга. При отриманні пенсійних виплат оподатковуються за граничною ставкою виплати у вигляді ануїтету із додаванням залишкового доходу. При використанні індивідуальних пенсійних схем страхування життя оподатковуються одноразова пенсійна виплата за фіксованою ставкою 16,5% [7].

Особливістю додаткового пенсійного забезпечення у Великобританії є те, що воно здійснюється на обов’язкових засадах. Але при цьому працівникам надається право виходити із обов’язкових програм додаткового пенсійного страхування в разі їх участі у професійних програмах пенсійного забезпечення. У Великобританії також представлена значна кількість приватних пенсійних програм (рис. 2).

Особисті пенсійні внески не оподатковуються у встановлених межах. Як правило учасники сплачують податок у випадку перевищення пенсійними внесками:

- 100% вашого річного доходу – це обмеження на отримання податкових пільг для учасників пенсійних програм;

- £* 40000 на рік – це максимальна щорічна неоподатковувана величина пенсійних заощаджень;

- £*1 250 000  протягом життя – максимальна сума неоподатковуваних пенсійних заощаджень протягом життя [5].

Всі пенсійні заощадження, які перевищують дозволені неоподатковувані величини, додаються до інших заощаджень та оподатковуються за ставкою 25% або 55%, якщо вони забираються одноразовою сумою.

Джерело: складено авторами за даними офіційного сайту – GOV.UK // [Електронний ресурс] / Режим доступу: https://www.gov.uk/tax-on-your-private-pension/pension-tax-relief

Рис. 2. Програми додаткового приватного пенсійного забезпечення у Великобританії 

У Великобританії учасники пенсійних програм можуть отримати податкові пільги за приватними пенсійними внесками у розмірі до 100% від  річного доходу. Це означає, що особи, що користуються пенсійними програмами не сплачують податок на доходи з цих внесків або отримують право на податкове відшкодування. Учасник має право отримати податкову знижку у джерела отримання доходу. Навіть якщо особа не є платникам податку на доходи, вона має право на отримання 20% податкової пільги для пенсійних внесків, які не перевищують £ 2880. Проте, якщо пенсійні внески учасника становлять понад 100% від розміру річного доходу, то у даному випадку податкові чи митні органи можуть звернутися із проханням оплатити надану податкову пільгу понад цю межу [5].

Пенсійні виплати оподатковуються наступним чином: 25% вартості пенсійних виплат можна забрати не оподатковуючи, в подальшому всі щорічні платежі оподатковуються у складі загального доходу.

У 2014 році у Великобританії було прийнято «Акт про пенсійну систему 2014 р.», де містяться норми реформування стосовно приватних пенсій [8]. Згідно з цими правилами пропонується скасувати усі обмеження на зняття коштів з індивідуальних рахунків у пенсійних приватних схемах із наперед визначеними внесками, а особам, які досягли пенсійного віку, отримують право користуватися усією сумою їх пенсійних заощаджень (одноразово), яка підлягає оподаткуванню за прогресивною ставкою податку на доходи фізичних осіб (від 0% до 50%). Зокрема, пропоновані правила передбачають зниження ставки податку на виплати з пенсійних рахунків. Застраховані особи, як і раніше, матимуть право при досягненні пенсійного віку отримати 25% своїх накопичених коштів без сплати податку, але додаткові виплати оподатковуються за значно нижчою маржинальною ставкою податку на доходи (у середньому – 20%), а не за поточною ставкою 55%. Ці нові правила стосуватимуться ануїтетів, які будуть придбані після набуття чинності цими правилами [11].

Приватна пенсійна система в Туреччині є також яскравим прикладом застосування податкового режиму ЕЕТ, а також надзвичайно вигідною інвестиційною системою. Внески направляються в пенсійні фонди, які управляються професійними компаніями з управління активами, а сама система недержавного пенсійного забезпечення підтримується податковими пільгами і контролюється державними органами. Учасниками приватних пенсійних програм можуть бути усі фізичні особи, які мають цивільну правоздатність відповідно до турецького законодавства та мають право на отримання пенсії у віці 56 років після того, як виплачувалися пенсійні внески принаймні протягом 10 років.

Пенсійні внески спрямовуються на інвестиції через пенсійні фонди за вибором учасника і управляються професійними менеджерами активів ІВ Asset Management. Єдине, що повинні зробити учасники пенсійних програм на початку створення недержавного пенсійного рахунку – це вибрати пенсійний фонд, в який будуть інвестовані заощадження. Приватна пенсійна накопичувальна система передбачає податкові стимули для зниження оподатковуваного доходу. Всі внески зменшують базу оподаткування в межах 10% від оподатковуваного доходу з обмеженням у сумі річного мінімального розміру заробітної плати. Податкові пільги при виплаті пенсійних внесків працівникам проявляються у наступному (таблиця 2).

Таблиця 2

Податкові вигоди для осіб, які отримують заробітну плату

Джерело: складено авторами  за даними офіційного сайту – Turkiye IsBankasi // [Електронний ресурс] / Режим доступу:  http://www.isbank.com.tr/EN/personal/pension-funds/Pages/pension-funds.aspx 

Право на податкові знижки можна реалізувати не тільки при отриманні місячної заробітної плати, але і при поданні річної декларації (таблиця 3).

Таблиця 3

Податкові вигоди для осіб, які декларують річний дохід

Джерело: складено авторами за даними офіційного сайту – Turkiye IsBankasi // [Електронний ресурс] / Режим доступу:  http://www.isbank.com.tr/EN/personal/pension-funds/Pages/pension-funds.aspx 

Так само як і в Україні доходи, отримані пенсійними пайовими інвестиційними фондами від їх операційної діяльності, не є об’єктом оподаткування. Однак оподаткуванню за ставкою 10-15% підлягають доходи, отримані від продажу або зберігання цінних паперів та інших капітальних активів, а також прибуток від облігацій, векселів, відсотків по депозитах, доходів репо та прибуток, одержаний від приватних фінансових інститутів [6].

Отже, застосування режиму оподаткування ЕЕТ створює максимально сприятливі умови для розвитку недержавного пенсійного забезпечення в країнах як альтернативи державним пенсіям.

Для ряду країн (а саме Греції, Данії, Італії, Швеції) притаманний податковий режим «звільнення-оподаткування-оподаткування - ЕТТ», для якого характерним є оподаткування діяльності самих установ, що надають послуги з недержавного пенсійного забезпечення (зокрема, недержавних пенсійних фондів), а також оподаткування на етапі здійснення пенсійних виплат учасникам.

У Греції об’єктами оподаткування виступають колективні пенсійні договори, укладені роботодавцями на користь своїх працівників. Внески як роботодавця, так і працівника повністю звільняються від оподаткування, а внески, сплачені роботодавцем, вираховуються із його оподатковуваного доходу. Пенсійні виплати учасників таких програм підлягають оподаткуванню відповідно до певних вимог (таблиця 4).

Таблиця 4

Оподаткування пенсійних виплат учасників пенсійних схем у Греції

Джерело: складено авторами за даними офіційного сайту -  Insurance Europe// [Електронний ресурс] / Режим доступу:  http://www.insuranceeurope.eu/key-issues/pensions 

Податковий режим ЕТТ характерний також для Швеції. Професійні пенсійні схеми реалізуються за допомогою ануїтетного страхування, резервування коштів на рахунках роботодавця та безпосереднього укладання договорів із пенсійними фондами. Податковим стимулом для розвитку додаткового пенсійного страхування є те, що пенсійні внески, сплачені роботодавцем (або зарезервовані на рахунках компанії), відносяться на витрати роботодавця, але встановлюється обмеження – максимум 35% заробітної плати працівників, але не більше ніж 445 000 шведських крон. Проте є і інші умови для застосування такого стимулу. Ануїтет не може виплачуватися до досягнення застрахованим працівником віку 55 років, виплачуватися менше, ніж протягом 5 років та використовуватися у якості застави для отримання позики, переказуватися на користь інших осіб, тобто ним не можна розпоряджатися протягом зазначеного терміну. Загалом  роботодавець сплачує спеціальний податок на заробітну плату (24,26%) з усіх пенсійних внесків (або зарезервованих коштів на рахунках компанії). Однак цей податок відноситься на витрати. Пенсійні виплати у Швеції оподатковуються податком на доходи у складі загального оподатковуваного доходу [7].

Особливий податковий режим ТЕЕ застосовується у Польщі, тобто оподаткування недержавних пенсійних програм здійснюється на етапі сплати внесків роботодавцями на користь працівників або ж самими працівниками. Професійні пенсійні фонди створюються на добровільних засадах роботодавцями на користь своїх робітників. Внески оподатковуються податком на доходи, але інвестиційний дохід не оподатковується відповідно до умов, визначених у законі «Про пенсійний фонд». Податковий стимул для роботодавця полягає у тому, що внески роботодавця на користь працівника, розглядаються як витрати і вираховуються у сумі не більше, ніж 7% від  заробітку працівника. Сума внесків на користь учасника не може перевищувати 16 857 польських злотих (у 2014 році), тобто 4,5 середньомісячних заробітних плат в Польщі. Пенсійні виплати здійснюються, коли учасником досягнуто пенсійного віку або раніше, якщо такі умови зазначені в пенсійному договорі. Проте будь-які завчасні зняття коштів не звільняються від прибуткового оподаткування [7].

У Польщі існує дві пенсійні схеми на третьому рівні пенсійного забезпечення, які побудовані відповідно до норм пенсійного забезпечення Європейського Союзу та значно відрізняються від вітчизняної пенсійної системи: ІКЕ (індивідуальний пенсійний рахунок), та з 1 січня 2012 ІКЗЕ (індивідуальний пенсійний резервний рахунок (покриття)). За якими виплати здійснюються тільки за умови досягнення пенсійного віку, а будь-які попередні знімання вкладів не звільняються від оподаткування. Схема IKE: немає податкових вирахувань, тільки програми, пов’язані із страхуванням життя дозволяють користуватись перевагами схеми «оподаткування – звільнення – звільнення». Сума вкладів, внесених учасником, не може перевищувати 10 077 злотих (3 середніх місячних заробітних плати). Зняття такого вкладу можливе у віці 60 років. Схема IKZE характеризується тим, що вирахування можливі з річного доходу (до оподаткування) до 4 030, 8 польських злотих (у 2012 р.). Фондове страхування життя дозволяє користуватись перевагами схеми «звільнення-звільнення-оподаткування», тобто оподаткування здійснюється на етапі сплати страхових премій. Сума вкладень учасником не може перевищувати 4 030, 80 злотих в 2012 р., а зняття такого вкладу можливе лише за умови досягнення пенсійного віку – 65 років [7].

Використання такого режиму оподаткування створює переваги в першу чергу для держави, оскільки остання отримує податкові надходження вже на етапі внесення коштів до установ, що займаються НПЗ. Проте застосування такого податкового режиму в Україні на даному етапі є неможливим через політичну нестабільність, так званий «політичний ризик», оскільки в майбутньому оподатковані пенсійні внески можуть піддаватися повторному оподаткуванню на рівні виплат. Крім того, враховуючи значний рівень недовіри до фінансових інститутів в цілому, запровадження режиму оподаткування внесків вже на першому етапі може зменшити і так не дуже значну кількість учасників програм НПЗ. Проте застосування саме такої моделі допомогло б викорінити схеми ухилення від сплати податків недержавними пенсійними фондами, оскільки держава збирає податки одразу ж усього доходу, і він не зможе бути прихований «у пільгових схемах».

Аналогічний податковий режим ТЕЕ застосовується і в Люксембурзі, але він діє тільки для внесків, сплачених роботодавцями. Ставка податку на доходи при цьому складає 20%. Проте для пенсійних внесків, сплачених працівниками застосовується режим «звільнення-звільнення-звільнення» (ЕЕЕ).  Однак існує певне обмеження, яке полягає у тому, що пенсійний внесок повинен бути в межах до 1200 €. Із пенсійних виплат сплачується збір у розмірі 1% на соціальний захист.

Таким чином, можна зробити висновок, що, не зважаючи на закладені однакові підходи у побудові недержавного пенсійного забезпечення у Європейських країнах, вони використовують різні податкові режими для оподаткування доходів від додаткових пенсійних програм. Вибір податкового режиму обумовлюється, як правило, рівнем економічного розвитку країни та соціального забезпечення населення.

Міжнародна некомерційна організація «HelpAge» щорічно публікує рейтинг країн за індексом AgeWatch, тобто ранжує країни за рівнем якості життя літніх людей. Індекс може набувати значення від 1 – найвища якість життя, до 96 – найнижча. У 2014 році значення індексу для України склало 82. Для порівняння, показники Мексики – 30, Бразилії – 58. Проте перші сходинки розділили між собою Норвегія, Швеція та Швейцарія [4]. Саме, тому при удосконаленні оподаткування в системі недержавного пенсійного забезпечення Україні варто орієнтуватися на досвід таких країн.