Методичні вказівки до теми 2, Оподаткування банківських установ

Тема 2, Оподаткування банківських установ 

1. Особливості взаємовідносин банківських установ з фіскальними органами

2. Оподаткування прибутку банківських установ

3. Особливості сплати банками ПДВ

4. Оподаткування відсотків за банківськими депозитами

5. Збір до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб

6. Сплата інших податків банківськими установами 

Питання на самостійну роботу:

1. Напрямки формування доходів та витрат банків.

2. Особливості оподаткування лізингових операцій. 

Нормативно-правова база:

- ПКУ;

- МСБО 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків»;

- Положення про порядок розрахунку, нарахування і сплати зборів до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, затвердженого рішенням виконавчої дирекції Фонду від 02.07.2012 №1.

Інструкція з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затверджена постановою Правління НБУ 27.12.2007 №481 (зі змінами)

Правила бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затверджені постановою Правління НБУ № 255 від 18.06.2003 р.  (з урахуванням Постанови Правління НБУ «Про затвердження Змін до Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України» № 403 від 22.06.2015 р.

Положення пр. порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затверджене постановою Правління НБУ від 25.01.2012 №23 (зі змінами) (планується відміна для цілей б/о)

Основні МСФЗ

1. МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»

2. МСБО 18 «Дохід»

3. МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені активи та непередбачені зобов’язання»

1. Особливості взаємовідносин банківських установ з фіскальними органами 

Банківські установи є тими фінансовими посередниками, які найбільш широко представлені у фінансовій системі нашої країни. Незважаючи на специфіку своєї діяльності, банківські установи є звичайними платниками податків, які перебувають на обліку в фіскальних органах та сплачують податки на загальних підставах.

Взяття на облік банківської установи як платника податків здійснюється після їх державної реєстрації чи включення відомостей про них до відповідних державних реєстрів. Реєстрація банківської установи як платника податку в органах здійснюється на підставі відомостей з реєстраційної картки, які надаються державним реєстратором згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців»[1]. Взяття на облік як платника податків банківської установи відбувається не пізніше наступного робочого дня після отримання відомостей від державного реєстратора.

Взагалі банки є особливими учасниками податкових відносин. З одного боку, як і інші суб’єкти господарювання, вони є платниками податків, а з іншого боку вони виступають посередниками між фіскальними органами та іншими платниками податків. При цьому вони:

- можуть виступати податковими агентами (при сплаті податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, військового збору за своїх працівників, а також сплаті податку на доходи фізичних осіб із відсотків за депозитами для своїх клієнтів);

- зобов’язані повідомляти органи фіскальної служби про відкриття/закриття рахунківу день відкриття/закриття рахунка;

Додатково:  При цьому встановлено, що датою початку видаткових операцій за рахунком платника податків є дата отримання банком повідомлення контролюючого органу про взяття рахунка на облік у контролюючих органах, або дата, визначена як дата взяття на облік у контролюючому органі за мовчазною згодою.

Обмін інформацією щодо відкриття/закриття рахунків платників податків в електронному вигляді між ДФС України та фінансовими установами здійснюється шляхом обміну електронними документами. Електронні повідомлення про відкриття/закриття рахунків платників податків банками надсилаються на адресу Інформаційного порталу Державної фіскальної служби України.

На кожне отримане повідомлення банку ДФС України формує і направляє банку першу квитанцію, яка є підтвердженням передачі відповідного файлу повідомлень до ДФС України засобами телекомунікаційного зв'язку.

Друга квитанція засвідчує факт та час проходження файлом повідомлень форматно-логічного контролю, а також містить відомості щодо приймання інформації файлу повідомлень до оброблення або її відхилення.

Датою та часом надання фінансовою установою повідомлення в електронному вигляді до ДФС України є дата та час, зафіксовані у другій квитанції про прийняття до оброблення файлу повідомлень, за умови відсутності помилки при прийнятті цього повідомлення.

На повідомлення про відкриття рахунку формується файл-відповідь, який містить відомості щодо взяття на облік / відмову у взятті на облік у контролюючих органах рахунку платника податків.

Інформаційний портал Державної фіскальної служби України працює цілодобово. Перша квитанція формуються автоматично у момент надходження повідомлень від фінансових установ. Час формування других квитанцій та файлів - відповідей із інформацією щодо взяття на облік / відмову у взятті на облік у контролюючих органах рахунків платників податків становить від кількох хвилин і, як правило, не більше 30 хвилин.

- можуть приймати і зараховувати податкові платежі від платників податків-своїх клієнтів та перераховувати їх до відповідного бюджету.

Проте найбільше вплив оподаткування на діяльність банків можна прослідкувати за допомогою аналізу податків, які сплачують банківські установи (рис. 2.1). 

* за умови, що банк володіє житловою та/або нежитловою нерухомістю

Джерело: складено автором за матеріалами: Оподаткування фінансових установ: навч. посібник / [В.П. Унинець-Ходаківська, Т.В. Паєнтко, Ю.В. Жеревчук, М.І. Рудая]. – Ірпінь: Видавництво Національного університету ДПС України, 2014. – 302 с.; Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів  України щодо податкової реформи: закон України № 71-VІІІ від 28.12.2014 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/go/71-19

Рис 2.1. Податки, які сплачують банківські установи з основної та неосновної діяльності

Особливе місце в податковому регулюванні банківської діяльності займає саме податок на прибуток. Він має найбільшу питому вагу у величині податкових платежів, що здійснюють банки, і відіграє важливу роль у формуванні доходів бюджету. Аналіз надходжень податку на прибуток від банківських установ протягом останніх років свідчить про наявність тенденції до зростання їх як абсолютної, так і відносної величин. З таблиці 2.1 видно, що надходження податку на прибуток від банків стрімко зросли з 2013 року (у 2,5 рази по відношенню до попереднього року). Хоча при цьому фінансовий результат прибуткових банківських установ залишився практично незмінним.

Таблиця 2.1

Прибуток до оподаткування банківських установ та обсяги надходжень податку на прибуток від банків

млн. грн.

Source: Financial statements of the Ukrainian banks. National Bank of Ukraine [Electronic source]. – Available from: http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=84853; State Treasury Service of Ukraine database [Electronic source]. – Available from: http://www.treasury.gov.ua/main/uk/doccatalog/list?currDir=146477 

Однією із причин такої ситуації стало запровадження із 2013 року авансових внесків із податку на прибуток, розрахованих із величини оподатковуваного прибутку попереднього року. Запровадження сплати податку на прибуток авансовими платежами зумовлено пошуком додаткових ресурсів для фінансування дефіциту державного бюджету в кризових умовах. Це вказує на прийняття Державною фіскальною службою не системних, а ситуативних рішень, зумовлених поточним станом економіки, що часто спричиняє не прогнозовані наслідки. Проте практика сплати авансових внесків порушує принцип періодичності в оподаткуванні банківських установ, за яким кожна операція повинна оподатковуватись у тому періоді, коли вона виникла. Сплата ж авансових внесків призводить до того, що суб’єкти господарювання змушені сплачувати податок на прибуток, не залежно від отриманих фінансових результатів. Це фактично нівелює регулюючий потенціал податку на прибуток, а тому така практика потребує скасування.

Аналіз даних, наведених у таблиці 2.1, показує, що частка податку на прибуток, сплаченого банками, у загальній величині податку на прибуток по економіці зросла з 1,5 % у 2010 році до 7,5 % у 2014 р. Проте таке суттєве зростання пов’язано не тільки із збільшенням абсолютної величини податкових надходжень від банківських установ, а, в першу чергу, із зменшенням абсолютної величини надходжень податку на прибуток по економіці взагалі (в 1,4 рази порівняно з попередніми роками).

Найкраще вплив податку на прибуток на банківську діяльність можна побачити проаналізувавши рівень податкового навантаження. Він показує яку питому вагу займає податок на прибуток у величині фінансового результату банку. З таблиці 1 видно, що в загальному рівень податкового навантаження з податку на прибуток на прибуткові банківські установи має тенденцію до зростання. У 2014 році він досяг рівня 47,4%. Досвід розвинених країн свідчить, що максимально допустимий рівень податкового навантаження на фінансові установи має становити на рівні 30-40% доходу. При перевищенні верхньої межі у банків зникають стимули до здійснення банківської діяльності, ініціатива і зацікавленість у веденні банківського бізнесу.

Причинами такої ситуації в Україні можна назвати, з одного боку, поглиблення кризових явищ в економіці та банківській системі, зокрема. Про це свідчить падіння величини отриманого банками прибутку майже вдвічі у 2014 році порівняно з 2013 роком. Крім того, як уже зазначалося, на це вплинуло і запровадження сплати податку на прибуток авансовими платежами. Проте, якщо проаналізувати податкове навантаження з податку на прибуток на банки та на інші фінансові установи, то стає помітною тенденція до зниження податкового навантаження на інші фінансові установи. Хоча при цьому зростає обсяг прибутку, отриманого у сфері фінансової та страхової діяльності, а частка прибутку банків у ньому істотно знижується (із 25,4% у 2013 році до 3,9% у 2014 році). Тобто поступово відбувається додаткове перекладання податкового навантаження з інших фінансових установ на банки. Це підтверджується також тим, що частка податку на прибуток, сплаченого банками у величині податку на прибуток, сплаченого фінансовими установами, зросла до 74,4 %. Таку ситуацію можна пояснити тим, що банки залишаються найсумліннішими платниками податків серед інших фінансових установ і мають найменше можливостей для ухилення від оподаткування. З іншого боку, це можна пояснити і особливостями податкового адміністрування в банках. Оскільки, як відомо, авансові внески з податку на прибуток сплачують лише ті підприємства, у яких величина загально річного доходу перевищує 10 млн. грн. (з 2015 року – 20 млн. грн.). А серед банків таких підприємств значно більше, ніж серед інших фінансових установ. Тому вони не можуть ухилитися від такого обов’язку.

Перевагою податку на прибуток в теорії є встановлення прямого зв’язку між доходами, отриманими суб’єктом господарювання, та розміром сплаченого податку. Проте вітчизняна практика певною мірою спростовує дане твердження. Це можна проілюструвати за допомогою даних, наведених у таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Динаміка надходжень податку на прибуток від банківських установ на прибутку банків до оподаткування

Source: Financial statements of the Ukrainian banks. National Bank of Ukraine [Electronic source]. – Available from: http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=84853; State Treasury Service of Ukraine database [Electronic source]. – Available from: http://www.treasury.gov.ua/main/uk/doccatalog/list?currDir=146477 

Аналізуючи наведені показники можна сказати, що динаміка надходжень податку на прибуток від банків протягом досліджуваного періоду вступає в певні протиріччя з динамікою обсягів прибутку. Часто зростання надходжень податку на прибуток відбувається вищими темпами, ніж збільшення прибутку до оподаткування і, навпаки (рис. 2.2). 

Source: складено автором на основі даних таблиці 2

Рис.2.2. Темпи зміни надходжень податку на прибуток від банківських установ та прибутку банків до оподаткування, %

З рисунку 2.2 видно, що існують суттєві розбіжності у темпах росту податку на прибуток від банківських установ та прибутку до оподаткування від їх діяльності. Наприклад, при зростанні прибутку банків у 2012 році порівняно з попереднім роком на 35,6% відбулося зростання податку на прибуток лише на 4,9%. І навпаки, при падінні обсягів прибутку, отриманого банками у 2014 році порівняно із 2013 роком, на 52,4% відбулося зростання надходжень податку на прибуток на 2,4%. Таку ситуацію можна пояснити наявністю недоліків в механізмі оподаткування прибутку банківських установ, які призводять до того, що втрачається зв’язок між отримуваним прибутком та сплаченим податком. До основних недоліків можна віднести існування розбіжностей між визначенням прибутку за правилами бухгалтерського та податкового обліку, а також існуванням особливостей у формуванні резервів за активними операціями, які зменшують об’єкт оподаткування.

2. Оподаткування прибутку банківських установ 

Відповідно до ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» банки зобов’язані вести звітність за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Відповідно до ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток (134.1.1) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень відповідного розділу ПКУ.

В загальному формула розрахунку об’єкта оподаткування виглядатиме так:

Об’єкт оподаткування = Фінансовий результат за МСФЗ (видно із звіту про прибутки і збитки) +/- Податкові різниці 

При цьому фінансовий результат являє собою різницю між доходами і витратами.

Відповідно до постанови Правління НБУ № 403 :

витрати – це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов’язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов’язаного з виплатами учасникам;

дохід – це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов’язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшення, пов’язаного з внесками учасників

Дуже важливо для банків (і для інших підприємств) є формування підходів до податкової політики на підприємстві

Відповідно до вимог МСФЗ банки повинні розкрити у звітності облікову політику відносно:

- відображення основних видів доходів;

- методів визначення збитків за кредитами (набуває важливого значення в умовах кризи. Єдина методика на сьогодні відсутня, тому це питання лишається на розгляд банківської установи);

- методів списання збитків за кредитами;

- оцінки інвестиційних і комерційних цінних паперів (краще користуватися нормами стандарту 39);

- методів врахування банківських ризиків цей пункт має вплив на попередні підпункти.

Основними доходами для банків є доходи від кредитно-депозитних операцій, торгівлі валютними цінностями, грошовими коштами…

У звіті «Про  прибутки і збитки» банк повинен розкривати наступну інформацію:

Доходи у формі дивідендів

Витрати на виплату відсотків

Комісійні

Витрати на виплату комісійних

Операційні і адміністративні витрати (особлива увага приділяється операційним витратам) невиправдане зростання адміністративних витрат може бути зумовлене неефективним управлінням у банку, тому якщо вони будуть достатньо високими, то в банку розроблятимуться напрямки скорочення таких витрат. До операційних витрат ми відносимо не тільки витрати, пов’язані з основною діяльністю банку, але і деякі витрати пов’язані із фінансовими інструментами, тому ця стаття потребує теж окремого розкриття.

Збитки по кредитах

Прибуток за мінусом збитків від валютних операцій необхідно знати валютно-курсове регулювання.

Прибуток за мінусом збитків від операцій з цінними паперами

Визнання та оцінка доходів і витрат

Перш ніж визначити фінансовий результат, який складатиме основу об’єкта оподаткування податком на прибуток, нам необхідно спершу визначити доходи і витрати.

Ми зупинимося на основних аспектах формування доходів і витрат, тобто на кредитно-депозитних операціях. За якою вартістю потрібно оцінювати надані кредити та як їх потім обліковувати.

За МСФЗ Банк оцінює надані (отримані) кредити, розміщені (залучені) вклади (депозити) під час первісного визнання за справедливою вартістю, включаючи витрати на операцію та інші платежі, що пов’язані з ініціюванням кредитів або вкладів (депозитів).

В першу чергу нас цікавить сам момент виникнення (ініціювання) кредитів або депозитів. У зв’язку з цим для нас ключовим аспектом буде визначення справедливої вартості Другий аспект, це ті платежі, які пов’язані з ініціюванням кредиту або депозиту, тобто це комісійні, які виникають у процесі оформлення такої операції. Дається додаткова розшифровка витрат по операції

Витрати по операції – це додаткові витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням, випуском або вибуттям фінансового активу чи зобов’язання і які не могли виникнути, якщо суб’єкт господарювання не випустив, не придбав або не реалізував фінансовий інструмент. До витрат на операцію належать комісійні, сплачені агентам, консультантам, брокерам і дилерам, збори органам регулювання, фондовим біржам, податки та держмита тощо.

Про необхідність здійснення первісної оцінки активів та зобов’язань нам говорить § 43 МСБО 39.

«Під час первісного визнання якогось фінансового активу або фінансового зобов’язання підприємство має оцінювати їх за їхньою справедливою вартістю плюс (у тому разі, якщо фінансовий актив або фінансове зобов’язання не оцінюються за справедливою вартістю через прибутки або збитки) витрати на операції, які безпосередньо стосуються придбання або емісії такого фінансового активу або фінансового зобов’язання»

В даному випадку вимоги Інструкції 481 (в редакції постанови № 253) практично повністю співпадають із міжнародними стандартами і тому просто варто їх дотримуватися.

Розділ 1 Інструкції 481 (в редакції постанови № 253)

1.9. Банк відображає в бухгалтерському обліку прибуток або збиток  на суму різниці між

справедливою вартістю фінансового активу або фінансового зобов’язання та вартістю договору в кореспонденції з рахунками дисконту (премії),

якщо ефективна ставка відсотка за цим інструментом є вищою або нижчою, ніж ринкова.

Основне питання полягає лише в тому, щоб дотримуватися цих вимог при визначенні справедливої вартості.

Справедливою вартістю фінансового інструменту під час первісного визнання є ціна операції (тобто справедлива вартість наданих або отриманих коштів).

Відповідно до МСФЗ 13

Справедлива вартість – ціна, яка була б одержана при продажу активу або сплачена при передачі зобов’язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

Звичайна операція – операція, яка передбачає відкрите пропонування на ринку протягом періоду до дати оцінки для здійснення маркетингової діяльності, яка є звичайною та звичною для операцій з такими активами або зобов’язаннями

Це не вимушена операція (тобто не примусова ліквідація чи продаж у скрутній ситуації). Тобто це добровільна згода на купівлю-продаж банком певного фінансового інструменту.

Оцінка справедливої вартості представляє ціну на головному ринку, якщо він існує, незалежно від того, чи ця ціна є безпосередньо відкритою, чи її оцінку отримано за іншою методикою оцінювання, навіть якщо ціна на іншому ринку є потенційно більш сприятливою на дату оцінки.

Суб’єкт господарювання повинен мати доступ до головного (або найсприятливішого) ринку на дату оцінки.

Але

Не потрібно, щоб суб’єкт господарювання міг продавати певний актив або передавати певне зобов’язання на дату оцінки. (Виходячи із тлумачення справедливої вартості, оцінка буде залежати від методу оцінювання, який доступний для даного фінансового інструменту, який найбільш адекватно відображає його вартість у сучасних умовах. При цьому ключовим аспектом визначення справедливої вартості є наявність активного ринку, найбільш сприятливого ринку на дату оцінки, але при цьому немає вимоги, що суб’єкт господарювання міг би продавати актив або певне зобов’язання на дату оцінки).

Банк визначає справедливу вартість фінансового інструменту, застосовуючи відповідний метод оцінювання, якщо ринок для фінансового інструменту не є активним (активний ринок – це ринок, на якому здійснюються аналогічні операції, при чому вони здійснюються регулярно. Добре, коли такий ринок є, а ще краще якщо таких ринків кілька, тоді обираючи один ринок, який є найбільш активним, визначити справедливу вартість фінансового інструменту доволі просто. Але в умовах України активний ринок по фінансових інструментах фактично відсутній, тому в своїй діяльності банківські установи змушені користуватися іншими методами при визначенні справедливої вартості фінансових інструментів), зокрема:

посилання на ринкову ціну іншого подібного інструменту;

аналіз дисконтованих грошових потоків;

інші методи, що забезпечують достовірне визначення справедливої вартості фінансових інструментів. Що стосується достовірного визначення справедливої вартості фінансових інструментів, то тут варто нагадати, що відповідно до МСФЗ є три рівні інформації, яка  говорить про те, що наша оцінка є достовірною. По-перше, це дані, які є в офіційному доступі, це дані про котирування на біржі. Другий рівень – це інша інформація, яка є офіційною і є в відкритому доступі. І третій рівень – це інформація, яка не спостерігається, але може бути розрахована непрямими методами на основі даних перших двох рівнів. В Україні не завжди можна скористатися даними першого рівня, тому часто користуються даними другого-третього рівня.

Для визначення справедливої вартості кредитів та вкладів (депозитів) найпоширенішим методом оцінювання є дисконтування грошових потоків.

Всі банківські доходи і витрати можна поділити на дві групи. Перша – це доходи і витрати від операцій, які банк здійснює на міжбанківському ринку. Такі операції відображаються в обліку як операції з похідними фінансовими інструментами, якщо такі операції здійснюються в різних валютах з одним і тим самим контрагентом і пов’язані з одним і тим самим ризиком, а також одночасно вони не можуть виконуватися окремо, або операції з інструментами, які мають однаковий термін погашення

Оцінюються надані кредити та розміщені депозити під час первісного визнання за справедливою вартістю, включаючи витрати на операції та інші платежі. І банк відображає в бухгалтерському обліку витрати на операції та інші платежі, що безпосередньо пов’язані з визнанням фінансового інструменту на рахунках дисконту або премії за цим фінансовим інструментом. Подальші операції із вкладами та кредитами після первісного визнання відображаються уже за амортизованою вартістю. Причому тут використовується уже ефективна ставка відсотка.

Процентні доходи і витрати за кредитами та депозитами банк відображає та амортизує дисконт також із використанням ефективної ставки відсотка. Сума дисконту має бути повністю амортизована на дату погашення або повернення кредиту чи вкладу або до наступної дати перегляду процентної ставки фінансового інструменту, якщо вона змінюється залежно від коливання ринкових ставок. Якщо сума дисконту за фінансовим інструментом з плаваючою ставкою пов’язана зі зміною кредитного ризику контрагента вона амортизується протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента.

В бухгалтерському обліку прибуток або збиток банк відображає на суму різниці між справедливою вартістю фінансового активу або фінансового зобов’язання та вартістю договору в кореспонденції з рахунками дисконту премії, якщо ефективна ставка відсотка за цим інструментом є вищою або нижчою ніж ринкова.

Важливе значення також має те, що всі банківські активи мають тестуватися на знецінення. Банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів на кожну дату балансу. Причому зменшення корисності визнається тоді, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів внаслідок однієї або декількох подій, що сталися після первісного визнання активу і впливають на величину та строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання активу або групи фінансових активів.

Банк припиняє визнання фінансового активу або групи фінансових активів, якщо строк дії права на грошові потоки від фінансового активу, що визначені умовами договору  закінчуються або відбувається передання фінансового активу, яке відповідає вимогам інструкції про припинення визнання фінансового активу.

Що стосується тестування на знецінення активів, то банк оцінює межі, в яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння активом під час передавання фінансового активу, з урахуванням таких аспектів:

1. Якщо банк передає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він має припинити визнання фінансового активу і  визнати права і зобов’язання створення під час передавання окремо як активу або зобов’язання.

2. Якщо банк зберігає в основному всі винагороди та ризики від володіння фінансовим активом, то він продовжує визнавати фінансовий актив.

3. Якщо банк не передає та не зберігає в основному всі винагороди та ризики від володіння фінансовим активом, то він визначає чи зберігається контроль над фінансовим активом. При цьому банк не здійснює контроль над переданим активом, якщо сторона, якій цей актив передається має реальну змогу його продати непов’язаній третій стороні. І може здійснити цей продаж в односторонньому порядку без необхідності встановлювати додаткові обмеження щодо такого передання. Це має важливе значення для операцій фінансового лізингу або оренди зі зворотним викупом.

При визнанні доходів і витрат ще одним важливим аспектом є визначення чистої вартості дисконтованих грошових потоків. Тут важливо врахувати зміни у застосуванні ефективної ставки відсотка. Відповідно банк визначає суттєвими змінами такі умови, за яких чиста вартість теперішніх грошових потоків за новими умовами дисконтована із застосуванням первісної ефективної ставки відсотка для фінансового зобов’язання з плаваючою процентною ставкою ефективної ставки відсотка відрізняється щонайменше  на 10% від дисконтованої теперішньої вартості грошових потоків, що залишилися до строку погашення первісного фінансового зобов’язання. Це вимога НБУ.

Банк відображає будь-які витрати або винагороди як інші операційні доходи або витрати на погашення, якщо обмін борговими фінансовими зобов’язаннями або зміна умов за фінансовими зобов’язаннями відображаються в бухгалтерському обліку як погашення первісного фінансового зобов’язання та визнання нового фінансового зобов’язання.

Коригування балансової вартості фінансового зобов’язання на будь-які витрати та винагороди здійснюється з їх амортизацією з використанням ефективної ставки відсотка з урахуванням змінених грошових потоків, якщо обмін борговими фінансовими зобов’язаннями або зміна умов змінених грошових потоків не відображається в бухгалтерському обліку як погашення. Це особливо важливо, якщо ми маємо справу із довгостроковими фінансовими зобов’язаннями, якщо можлива зміна внутрішньої норми доходності або зміна ставки.

Що стосується обліку процентних доходів і витрат. Відповідно до Інструкції 481 банк відображає в бухгалтерському обліку процентні доходи і витрати за кредитами та депозитами та амортизує дисконт (премії) із застосуванням ефективної ставки відсотка. При цьому сума дисконту має бути повністю амортизована або на дату погашення кредиту або на дату перегляду процентної ставки по кредиту.

Проблемним аспектом обліку і оподаткування банківської діяльності є формування резервів. За своєю суттю банківські резерви – це кошти банків та інших кредитних установ, які вони зобов'язані зберігати у центральному банку для забезпечення деяких своїх операцій згідно з нормами обов'язкових резервів; частина банківського капіталу, що призначена для компенсації кредитів, погашення яких ставиться під сумнів. Отже, важливою площиною, в якій НБУ здійснює контроль за діяльністю банків, є правильність нарахування банківських резервів. За структурою банківські резерви поділяються на:

– резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку);

– резерви за наданими фінансовими зобов’язаннями.

При цьому резерви за активами є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів, а резерви за наданими фінансовими зобов’язаннями є забезпеченням їх виконання в майбутньому, що визнається в балансі банку як зобов’язання та свідчить про можливі втрати внаслідок вибуття ресурсів, пов’язаного з виконанням банком таких фінансових зобов’язань.

Створюючи резерви, банк оцінює ризик невиконання клієнтом своїх зобов’язань та формує резерв у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число кожного місяця, наступного за звітним.

З метою формування резервів банк розробляє та затверджує внутрішньобанківські положення щодо оцінки ризиків, формування та використання резервів за кожним видом фінансових активів, групою фінансових активів, дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку та наданими фінансовими зобов’язаннями [2].

Резерви відносяться до витрат банків, суттєво впливаючи на фінансовий результат та на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Проблемою довгий час було те, що облікові підходи до формування банківських резервів та вимоги НБУ відрізнялись між собою та призводили до відмінностей у розмірі сформованих банками резервів у системі бухгалтерського обліку від резервів, сформованих з метою визначення бази оподаткування податком на прибуток підприємств.

Згідно з вимогами законодавства, банки ведуть облік і складають звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі – МСФЗ) [1]. МСФЗ висувають низку вимог для формування резервів, які відрізняються від методики формування банківських резервів, що міститься в Постанові НБУ №23 від 25.01.2012 р. «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями» (далі – 23 інструкція) [2]. Відповідно, до 2014 року з метою складання фінансової звітності банки формували резерви згідно з вимогами МСФЗ, а з метою складання статистичної звітності та для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств – відповідно до 23 інструкції. Враховуючи зміни в законодавстві, що вступили в дію з 2015 року, банки фактично отримали право при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств формувати резерви згідно з вимогами МСФЗ, при цьому стоїть питання щодо скасування 23 інструкції, яке очікувано відбудеться найближчим часом.

Далі більш детально проаналізуємо зміни в законодавстві стосовно оподаткування банківських установ. Відомо, що в кінці грудня 2014 року були прийняті законодавчі акти, якими були внесені істотні зміни в Податковий кодекс України, більша частина яких набула чинності з 01.01.2015 р. Зокрема, зміни в порядок визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток зробив Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIIІ [4].

У чинній редакції ПКУ серед податкових різниць можна виділити наступні, які є особливо актуальними для банківських установ:

1) при формуванні резервів (+/-);

2) за операціями з цінними паперами;

3) для фінансових установ (у тому числі банків), у яких сума боргових зобов'язань, що виникла за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує 10-кратний розмір власного капіталу, сума всіх відсотків за кредитами, позиками та іншим борговим зобов'язанням (а також депозити, операції РЕПО, фінансовий лізинг), що перевищує 50 % суми фінансового результату до оподаткування, збільшеного на фінансові витрати і суму амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності, буде зніматися з фінансового результату для оподаткування (станом на 01.01.2015 такий ліміт становить 60 млрд грн без урахування можливих резервів за результатами аудиту);

ОПЕРАЦІЇ РЕПО (repurchase agreement) – операції, що здійснюються між Національним банком України та банками з державними облігаціями України та банківськими металами. О.р. можуть здійснюватися лише з тими державними облігаціями, строк погашення яких не припадає на строк проведення операції.

4) різниці за операціями з роялті як з резидентами, так і нерезидентами (-);

5) перевищення звичайних цін над контрактними для операцій з нерезидентами – пов'язаними особами та нерезидентами, зареєстрованими в юрисдикціях, у яких ставка податку на прибуток більш ніж на 5 % нижча, ніж в Україні (+/-) відповідно до переліку, затвердженого КМУ [5];

6) амортизаційні різниці та інші різниці, пов'язані з обліком основних засобів, а також нарахування амортизації, операції придбання, вибуття, переоцінки основних засобів і нематеріальних активів (при цьому слід враховувати, що не належить до зменшення оподатковуваного прибутку амортизація невиробничих об'єктів (+/-);

7) витрати на благодійність;

8) від’ємний об’єкт оподаткування податком на прибуток попередніх звітних періодів (-).

Далі розглянемо вплив наведених податкових різниць на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

1. Різниці при формуванні резервів.

Резерви створюються відповідно до МСФЗ.

Змінено розрахунок суми резервів, які можуть вноситися в оподаткування. Для розрахунку ліміту резервів застосовується одна з менших величин (п. 139.3.3 ПКУ):

1) 20 % сукупної балансової вартості активів (на 2015 рік 30 % на 2016 р. – 25 %), знецінення яких визнається шляхом формування резервів відповідно до даних фінансової звітності звітного періоду;

2) Розмір кредитного ризику за активами відповідно до вимог НБУ на кінець звітного податкового періоду (року).

На 01.01.2015 р. банки зобов'язані здійснити перерахунок резерву за вимогами МСФЗ. Якщо сума резервів, перерахована за МСФЗ, не перевищує або дорівнює 30-відсоткового ліміту, така сума резервів і вважатиметься резервом, створеним на 1 січня 2015 року відповідно до нових правил ПКУ, а різниця (+/-), яка виникне між сумою резервів по МСФЗ та за правилами, затвердженими Постановою НБУ №23, буде амортизуватися в податковому обліку рівними частинами протягом трьох років. Якщо сума резервів, розрахована за МСФЗ на 01.01.2015 року, перевищує 30 %-й ліміт, то сума такого перевищення не приймається в розрахунок коригувань оподатковуваного результату на 01.01.2015 р., тобто фактично відбувається прощення.

Резерви під зобов'язання з кредитування, гарантії, поручительства, акредитиви, акцепти, авалі належать до об’єкта оподаткування податком на прибуток в звітному періоді їх використання, а не створення.

Крім того, змінено правила використання страхового резерву, витрати на створення якого до 01.01.2015 р. вносилися в об’єкт оподаткування. Правила списання безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву за умови прострочення кредиту або відсотків більше 180 днів, відповідно до вимог Постанови НБУ від 01 06.2011 р. №172 [6], для цілей оподаткування з 01.01.2015 року не діють.

Списання активу за рахунок податкового резерву можливо лише за умови відповідності його оновленим у 2015 році ознакам безнадійної заборгованості, викладеним у п. 14.1.11 ПКУ [3]:

1) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

2) прострочена заборгованість померлих осіб, за відсутності спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

3) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

4) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком осіб, пов'язаних з кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з кредитором у трудових відносинах протягом останніх трьох років з моменту списання;

5) заборгованість не перевищує мінімального розміру безспірних вимог кредитора для порушення справи про банкрутство (не більше 300 мінімальних заробітних плат, тобто 365,4 тис грн у 2015 році), а для фізичних осіб – 50 % однієї мінімальної заробітної плати (у 2015 році – 609 грн). Така заборгованість визнається безнадійною, якщо дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення, не привели до її погашення;

6) активів у вигляді корпоративних прав або боргових цінних паперів, емітент яких вважається банкрутом або ліквідованим;

7) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з форс-мажорними обставинами при їх підтвердженні в порядку, передбаченому законодавством.

Суми резервів, використаних на покриття проблемної заборгованості, яка не відповідає наведеним вище критеріям, буде збільшувати фінансовий результат до оподаткування відповідного звітного періоду.

Ці правила поширюються і на операції з переуступки боргу, тобто сума резерву, що використовується на часткове покриття заборгованості, яка не відповідає вимогам статті 14.1.11. ПКУ, буде збільшувати об'єкт оподаткування, що може призводити до виникнення значних різниць між фінансовим результатом і об'єктом оподаткування.

З наведеного вище зробимо висновок, що банкам можна порекомендувати вжити наступних запобіжних заходів:

1. Враховуючи нові підходи до відображення в податковому обліку резервів і очікувань щодо припинення дії Постанови НБУ №23, банкам необхідно звернути підвищену увагу на процес щомісячного/щоквартального формування резервів за правилами МСФЗ.

2. Переглянути та вирівняти валютну структуру резервів за МСФЗ і Постановою НБУ №23.

3. Здійснювати списання кредитів тільки за умови виконання критеріїв безнадійної заборгованості в розумінні ПКУ, а також забезпечити відповідний контроль за дотриманням такого підходу.

4. З метою планування податкового навантаження здійснювати продаж кредитів з урахуванням оцінки впливу на фінансовий результат до оподаткування.

2. Різниці за операціями з цінними паперами. Спрощено податковий облік операцій з цінними паперами. Фінансовий результат за операціями з цінними паперами визначається за правилами бухгалтерського обліку. У податкові різниці потрапляє негативний результат за звітний період (рік).

При цьому позитивний фінансовий результат не обкладається окремо податком на прибуток, як це було до 01. 01. 2015 р., а вноситься в загальний фінансовий результат до оподаткування:

– позитивний фінансовий результат від продажу цінних паперів вноситься в загальний результат до оподаткування;

– негативний фінансовий результат враховується в окремому обліку і може бути зарахований у зменшення позитивного результату наступних звітних періодів до повного закриття.

Коментована зміна в податковому законодавстві є позитивною порівняно з правилами, що діяли до 2014 року, що передбачали окреме оподаткування результату від операцій з купівлі-продажу цінних паперів. Такий порядок призводив до того, що при загальному негативному значенні об'єкта оподаткування, але позитивному результаті від купівлі-продажу цінних паперів, банки зобов'язані були платити податок на прибуток.

Без змін залишились підходи до оподаткування низки наступних операцій. Так, як і раніше, за правилами МСФЗ здійснюється оподаткування таких операцій:

– операції з розміщення, погашення, викупу та подальшого продажу, конвертації цінних паперів власного випуску;

– операції РЕПО, операції з векселями та інші операції з цінними паперами, які відповідно до стандартів бухгалтерського обліку визнаються кредитними;

– операції з деривативами.

Безперечно, позитивною зміною для банківських установ є скасування акцизного податку з операцій з продажу цінних паперів, деривативів – з моменту його введення у 2013 році банки сплачували досить значні суми податкових зобов’язань щодо цінно-паперового акцизу.

3. Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 ПКУ). Найбільш складна і подекуди суперечлива група податкових різниць. Розглянемо основні з них, що стосуються оподаткування банківських установ.

3.1. Однією з норм ст. 140 ПКУ передбачено, що платник, у якого сума боргових зобов'язань за кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язаннями за договорами фінансового лізингу та іншим запозиченням, незалежно від їх юридичного оформлення, за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 10 разів, має право внести до зменшення оподатковуваного результату тільки ту частину нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків за всіма кредитами та іншими борговими зобов'язаннями, яка не перевищує 50 % фінансового результату до оподаткування, збільшеного на суму фінансових витрат та суми амортизації за даними фінансової звітності звітного податкового періоду. Для розрахунку максимально допустимої величини приймаються середнє арифметичне боргових зобов'язань і власного капіталу на початок і кінець звітного періоду (року).

Відсотки, що перевищують суму обмеження, можуть вноситися в оподаткування майбутніх податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 %, до повного її погашення, але з урахуванням попередніх обмежень.

Слід зауважити, що така норма на практиці вимагає додаткових коментарів і уточнень з боку контролюючих органів, оскільки нормативними актами не передбачено нюансу оподаткування зазначеної норми при негативному фінансовому результаті і від’ємному значенні власного капіталу.

Існує ризик, що фіскальними органами буде трактуватися ця норма, як така, що забороняє підприємствам з іноземними інвестиціями і недостатньою сумою власного капіталу, що має негативний фінансовий результат (збиток), вносити в оподаткування відсотки, нараховані за всіма кредитами, депозитами та іншим борговим зобов'язанням.

3.2. Податкові різниці, що виникають при виплаті роялті. По-перше, розглядаючи особливості оподаткування роялті, слід зазначити, що з 2015 року для цілей оподаткування змінено поняття «роялті» (п. 14.1.255 ПКУ) – введені додаткові обмеження щодо визнання тих чи інших платежів роялті.

Так, починаючи з 2015 року, не вважаються роялті платежі, отримані:

– як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

– за придбання примірників (копій, примірників) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання.

Тобто, для цілей оподаткування, витрати на придбання прав використання комп’ютерного програмного забезпечення (ПО Microsoft, офісні, антивірусні, Б2, Ліга та інші програми) не будуть роялті, отже, вартість таких витрат буде збільшена на 20 % ПДВ. У зв'язку з цим, у банків потенційно можуть зростати витрати на оплату таких платежів.

Крім того, повністю не належать до об’єкта оподаткування податком на прибуток (тобто збільшують фінансовий результат до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку) витрати у вигляді роялті, виплачених на користь (за винятком випадків, коли платник визначає ціни на такі витрати за правилами трансфертного ціноутворення):

– нерезидентів, які зареєстровані в юрисдикціях, у яких ставка податку на прибуток більш ніж на 5 % менша, ніж в Україні;

– нерезидентів, які не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами роялті, за винятком випадків, коли власником роялті таке право передано іншим особам; – резидентів, які звільнені від сплати податку на прибуток або сплачують податок за ставкою нижче 18 %.

Таким чином, витрати на придбання прав користування програмним забезпеченням з обмеженням функціонального призначення таких програм, придбання примірників (копій, примірників) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, у нерезидентів потенційно збільшуються на 38 % (20 % ПДВ і 18 % податок на прибуток) і спонукають до необхідності додаткових дій банку відносно оподаткування таких послуг ПДВ – за правилами оподаткування ПДВ операцій з імпорту послуг.

4. Податковий облік окремих операцій. На відміну від попередньої редакції, чинна не містить обмежень щодо внесення в об’єкт оподаткування податком на прибуток наступних витрат:

– на організацію представницьких витрат;

– на забезпечення співробітників форменим/спецодягом, взуттям, засобами індивідуального захисту;

– на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації співробітників (але при цьому, як і раніше ці суми підлягають оподаткуванню ПДФО за умови відсутності контракту про відпрацювання у роботодавця не менше 3 років);

– витрати на відрядження співробітників, при цьому документальне підтвердження витрат і дотримання встановленого ліміту таких витрат необхідно для вилучення таких сум з оподатковуваного доходу фізичних осіб (п. 170.9 ст. 170 ПКУ).

Звертаємо увагу на те, що згідно з п. 20.1.3 ПКУ за контролюючим органом залишилося право визнання в судовому порядку угод недійсними. При виявленні таких фактів податкові органи будуть оскаржувати не тільки їх відображення в податковому обліку, але і в бухгалтерському, оскільки з 01.01.2015 р. контролюючим органам дані додаткові права перевірятимуться:

– правильність ведення бухгалтерського обліку відповідно до стандартів обліку (п. п. 20.1.43).

– правильність та повнота визначення доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування за даними бухгалтерського обліку (п. п. 20.1.44 ПКУ).

У 2015 р. штрафні санкції до платників податку на прибуток за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток та повноти його сплати не застосовуються (п. 33 підрозділу 10 розд. ХХ ПКУ).

У чинній редакції ПКУ врегульовано податковий період, що застосовуються для нарахування та сплати податку на прибуток. Тепер такий період дорівнює календарному року, за винятком єдиного випадку, передбаченого ст. 57 ПКУ, коли декларація з податку на прибуток подається поквартально, і відповідно поквартальній сплаті підлягає і сам податок. Термін подачі податкової декларації з прибутку продовжено до 1 червня року, наступного за звітним – цей термін почне застосовуватись до періодів, що настають після 1.01.2015 року. Незмінною залишилась базова ставка податку на прибуток – вона залишена на рівні 18 %.

Нововведенням є те, що сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, зменшується на суму сплаченого податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. При цьому слід пам’ятати, що за умови від’ємного об’єкта оподаткування податком на прибуток у поточному звітному періоді право зменшити податок на прибуток на суму податку на нерухоме майно на наступні податкові періоди не переноситься.

5. Витрати за операціями з нерезидентами і трансферне ціноутворення (ТЦО). З 2015 року суттєво змінено умови оподаткування контрольованих операцій. Найголовніша зміна — переглянуто перелік платників, на яких поширюється трансфертне ціноутворення. Починаючи з 1.01.2015 р. до контрольованих операцій належать:

– господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків із пов'язаними особами — нерезидентами;

– господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів. Ці операції є контрольованими незалежно від статусу покупця товарів (ним може бути як резидент, так і нерезидент).

– господарські операції, які впливають на об'єкт оподаткування платника податків, одна зі сторін яких — нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що належить до переліку держав (територій), затверджених Кабінетом Міністрів України (пп. 39.2.1.2 ПКУ). Наразі для визначення таких держав можна орієнтуватися на перелік, затверджений розпорядженням КМУ від 25.12.2013 р. № 1042-р [5]. Причому до даного переліку додатково мають потрапляти не лише країни зі ставкою податку на прибуток меншою, ніж в Україні, на 5 % і більше, але й країни, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юросіб, а також держави, з якими Україна не уклала міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

При цьому встановлено додаткові критерії для визначення переліку пов'язаних осіб. Зокрема особи можуть бути визнані пов'язаними не тільки через формальне володіння корпоративними правами, але також на підставі того факту, що сума боргових зобов'язань (або гарантованих зобов'язань), наданих однією особою на користь іншої, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 10 разів.

Щодо визначення порогу контрольованості операцій, 50-мільйонний критерій у чинній редакції ПКУ скасовано. Вартісних критеріїв сьогодні два. У ст. 39 ПКУ дані критерії викладені наступним чином:

1. Масштаб діяльності. Загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, який ураховується при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн грн за відповідний податковий (звітний) календарний рік.

2. Вартість операцій. Обсяг групи таких госпоперацій платника податків та/або його пов'язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн грн (без ПДВ) або 3 % доходу платника податків, який враховується при визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток підприємств, за відповідний податковий (звітний) рік.

Крім того важливою зміною є збільшення відповідальності за неподання Звіту про контрольовані операції і при неправильному (не в повному обсязі) визначенні переліку контрольованих операцій:

– 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, – в разі ненадання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції (121,8 тис. грн у 2015 р.);

– 5 % суми контрольованих операцій, які не задекларовані у звіті;

– 3 % від суми контрольованих операцій, по яких не було подано документацію на запит контролюючого органу про окрему контрольовану операцію, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати за всі незадекларовані контрольовані операції (максимально – 243,6 тис. грн у 2015 р.).

Правила визначення звичайної ціни поширені також на операції, пов’язані з придбанням товарів, послуг у нерезидентів, які зареєстровані в державах низькоподаткової юрисдикції згідно з переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, а також на користь резидентів, зареєстрованих як неприбуткові організації. До оподаткування в таких випадках можуть бути внесені тільки витрати на придбання товарів, необоротних активів, робіт, послуг, якщо ціна відповідає звичайній ціні, яка обґрунтована правилами ст. 39 ПКУ, в іншому випадку до оподаткування може бути внесено тільки 70 % вартості понесених витрат (п. 140.5.4 ПКУ).

Враховуючи те, які вимоги висуваються до оподаткування (не нижче звичайної ціни), документальне оформлення та звітування за контрольованими операціями, об’єктивним є те, що суб’єктам господарювання бажаним було б їх уникати. Звісно, є випадки, коли це неможливо, і тоді платник податків планує свої витрати, пов’язані з наявністю контрольованих операцій, разом із оплатою праці працівників, що будуть оформляти відповідну документацію для підтвердження звичайної ціни контрольованих операцій та складати звіт, а також оцінює свої ризики.

При цьому звертаємо увагу на те, що на сьогодні Верховною радою розглядається законопроект, у якому передбачається уточнення окремих норм щодо регулювання ТЦО, а саме:

– вилучити норми, які застосовують правила трансферного ціноутворення при оподаткуванні ПДВ;

– збільшити з 5 до 20 млн грн обсяг контрольованих операцій з одним контрагентом, при досягненні якого платники податків зобов’язані подавати звіт про такі контрольовані операції;

– уточнити визначення пов’язаних осіб, а саме: при визначенні критеріїв пов’язаності осіб збільшити з 20 % до 50 % частку володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу;

– законодавчо закріпити необхідність визначення переліку товарів, які мають біржове котирування КМУ;

– уточнити порядок взаємодії територіальних органів із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, якщо такий територіальний орган виявив факти проведення платником контрольованих операцій, звіт про які не подано;

– зменшити штраф за недекларування контрольованих операцій — з 5 % до 1 % суми не задекларованих у звіті контрольованих операцій; — внести технічну правку щодо визначення рівня рентабельності контрольованих операцій в умовах трансферного ціноутворення, визначення звичайної ціни тощо.

Отже, підсумовуючи зміни в механізмі оподаткування податком на прибуток, можна стверджувати, що в плані рівня податкового навантаження вони є позитивними для банків, але на фоні загальної складної ситуації в банківському секторі очікувано призведуть до прискорення падіння податкових надходжень до бюджету.

3. Особливості сплати банками ПДВ

Крім Податкового кодексу, основний документ - ПОРЯДОК електронного адміністрування ПДВ (затверджений Постановою КМУ № 569 вiд 16.10.2014).Дивіться також Зміни з 29 липня 2015 тa Зміни в адмініструванні ПДВ з 01 сiчня 2015.

Специфіка справляння податку на додану вартість (ПДВ) з банківської діяльності пов’язана з тим, що ПДВ не є характерним податком для банківської сфери, тому практично всі типові банківські операції не оподатковуються ПДВ.

Не є об'єктом оподаткування операції з:

1. випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

2. передачі майна у схов (відповідальне зберігання), у концесію, а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг;

повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в концесію або лізинг (оренду) концесієдавцю або лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг;

нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу;

передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України;

грошових виплат основної суми консолідованого іпотечного боргу та процентів, нарахованих на неї, об'єднання та/або купівлі (продажу) консолідованого іпотечного боргу, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу, або поверненням (зворотним викупом) такого консолідованого іпотечного боргу відповідно до закону резидентом або на його користь;

3. надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів;

надання послуг із загальнообов'язкового державного соціального страхування (у тому числі пенсійного страхування), недержавного пенсійного забезпечення, залучення та обслуговування пенсійних вкладів та рахунків учасників фондів банківського управління, адміністрування недержавних пенсійних фондів;

4. обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість); випуску, обігу та погашення лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереях; придбання фішок, жетонів, внесення в інший спосіб плати за право участі в азартній грі, виплата (передача) виграшу суб’єктом господарювання, який проводить азартні ігри; внесення ставки з метою укладення парі та виплата виграшу суб’єктом господарювання, який проводить парі (букмекерське парі, парі тоталізатора); виплати грошових виграшів (призів) і грошових винагород; постачання негашених поштових марок України, конвертів або листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів чи листівок для філателістичних потреб, базою оподаткування яких є продажна вартість;

5. надання послуг платіжних організацій платіжних систем, пов'язаних з переказом коштів, з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. Перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;

торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи;

6. виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі);

виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом;

надання комісійних (брокерських, дилерських) послуг із торгівлі та/або управління цінними паперами (корпоративними правами), деривативами та валютними цінностями, включаючи будь-які грошові виплати (у тому числі комісійні) фондовим або валютним біржам чи позабіржовим фондовим системам або їх членам у зв'язку з організацією та торгівлею цінними паперами ліцензованими торговцями цінними паперами, а також деривативами та валютними цінностями;

7. надання банками (фінансовими установами) послуг у межах управління фондами банківського управління, фондами операцій з нерухомістю, фондами фінансування будівництва (в тому числі за перерахування коштів на фінансування будівництва із фонду фінансування будівництва), за здійснення платежів за іпотечними сертифікатами відповідно до законодавства та ін. передбачені законодавством.

Оподаткуванню банками ПДВ за ставкою 20% підлягають:

1. Операції з продажу бланків дорожніх, банківських та іменних чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток, а також ювілейних і пам’ятних монет, які реалізуються для нумізматичних цілей та інших товарів/послуг, за які стягується окрема плата у вигляді фіксованої суми або відсотка. Частка таких операцій незначна у загальному обсязі банківських послуг, тому і надходження від ПДВ не є суттєвими.

2. Операції з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи

Операції факторингу підпадають під оподаткування ПДВ, крім тих випадків, коли об’єктом операції факторингу є валютні цінності.

Поріг обов’язкової реєстрації платником ПДВ

Законом №71 змінено вимогу щодо обов’язкової реєстрації підприємства платником ПДВ.

Так, п. 181.1 ПКУ у нинішній редакції передбачає, що обов’язковій реєстрації платниками ПДВ підлягатимуть особи, у яких загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищуватиме 1 млн. грн. без врахування ПДВ.

Електронне адміністрування ПДВ

Електронні рахунки відкриваються виключно нa підставі реєстру платників ПДВ, який ДФС після надання платнику ІПН надсилає Казначейству.

Казначейство посилає ДФС повідомлення прo відкриття електронного рахунку платника ПДВ не пізніше зa наступний робочий дeнь з дня йогo відкриття. Після отримання цьогo повідомлення ДФС інформує платникa податку пoо реквізити йогo електронного рахунку.

Пpи анулюванні реєстрації платника ПДВ залишoк коштів на йогo електронному рахунку перераховується дo бюджету, а цeй рахунок закриваєтьcя.

Для закриття електронних рахунків ДФC надсилає Казначейству реєстр платників iз вказівкою суми ПДВ, якa підлягає перерахуванню дo бюджету.

Нa підставі такого реєстру Казначействo перераховує суми ПДВ до бюджету.

Повідомлення пpо закриття електронного рахунку Казначействo надсилає ДФС не пізніше зa наступний робочий день iз дня його закриття.

Після повторної реєстрації особи платником ПДВ ій відкривається новий електронний рахунок.

Податкові накладні

Паперові податкові накладні відміняються. Тепер застосовуються лише електронні ПН.

Мабуть, втрачають сенс для податкового кредиту всі замінники податкових накладних: скарга нa постачальника (додаток 8 дo декларації з ПДВ), транспортні квитки, готельні рахунки, чеки). Для податкового кредиту всі вони (окрім скарги на постачальника) як і раніше дають підстави. Але на формулу в пункті 04 вони протягом місяця не впливають.

Податкова накладна, як і раніше, складається в день виникнeння податкових зобoв'язань "за першою подією" згідно ст.201 ПКУ, і підлягає реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів згідно п.201.10 ПKУ.

З 01.01.2015 року передбачена реєстрація всіх без винятку податкових накладних в ЄРПН.

Платник ПДВ має правo зареєструвати податкові накладні а також розрахунки коригування в ЄРПН на суму ПДВ (∑Накл), обчислену за такoю формулою:

∑Накл = ∑НаклОтр + ∑Митн + ∑ПoпРах – ∑НаклВид – ∑Відшкод – ∑Перевищ.

З 1 лютого 2015 платники ПДВ за підсумками звітного періоду у відповідності податковими деклараціями самостійно не розраховуватимуться з бюджетом. Це робитимуть податкові органи з електронних ПДВ-рахунків кожного платника.

У відповідності податковими деклараціями по ПДВ податківці не пізніше ніж зa 3 робочих дня до граничного терміну сплати надсилає Казначейству реєстр платників ПДВ з сумами податку, який підлягає перерахуванню до бюджету або на спецрахунок.

На підставі цих реєстрів Казначейство не пізніше терміну сплати перераховує ПДВ до бюджету або на спеціальні рахунки ПДВ з електронних рахунків.

Якщо коштів на електронному рахунку не вистачає, то платник ПДВ повинен до гранично терміну сплати перерахувати на електронний рахунок невистачаючі кошти з власного банківського поточного рахунку.

Наступного дня Казначейство інформує ДФС про перерахування податку до бюджету.

Пpи анулюванні реєстрації платника ПДВ після сплати ПДВ згідно з останньою декларацією в залишок коштів на ПДВ-рахунку буде перерахований до бюджету.

Від'ємне значення та бюджетне відшкодування

Якщo сума ПДВ, вказана в отриманих вами податкових накладних та в ГТД на імпорт, перевищить суму нарахованих податкових зобoв'язань, утворюється від'ємне значення — так само, як це передбачено зараз.

Невелика різниця полягає в тому, що з 01.01.2015р. це від'ємне значення може бути або зараховано в податковий кредит майбутнього періоду (як було до 2015р), або заявлено як бюджетне відшкодування в сумі, що не перевищує ХНакл (див. чарівну формулу). Причому величина показника ХНакл на момент наданння декларації із заявленим бюджетним відшкодуванням.

Заявивши ПДВ до відшкодування, пам'ятайте, що на суму заявленого бюджетного відшкодування вже не можна буде зареєструвати податкові накладні покупцям, оскільки ∑Відшкод у формулі враховується із знаком «-»! Таким чином, цілком імовірно до моменту отримання відшкодування вам доведеться поповнити електронний ПДВ-рахунок на потрібну суму, щоб не постраждали ваші покупці. Отже, заявляти бюджетне відшкодування до отримання на поточний рахунок, має сенс лише, якщо воно у вас надовго (наприклад, ви експортер чи міжнародний перевізник)

Прийнято чергові зміни в адмініструванні податку на додану вартість. Закон №634-VIII від 16.07.2015 року був опублікований в Голос України 29.07.2015 р., саме тому всі зміни до Податкового кодексу набули чинності починаючи з цієї дати. Очікувалося продовження тестового режиму електронного адміністрування ПДВ до кінця поточного року, але його не відбулося.

Зменшено кількість обов’язкових реквізитів податкової накладної. З переліку вилучені одні з найбільш проблемних реквізитів, які, з одного боку, ніяк не впливали на суму ПДВ, а з іншого - неточність яких викликала багато труднощів. Проаналізувавши оновлений перелік обов’язкових реквізитів податкової накладної, можна зробити висновок, що при складанні накладної більше можуть не заповнюватися наступні реквізити: місцезнаходження (податкова адреса) продавця і покупця; номер телефону; вид цивільно-правового договору, його номер та дата; форма проведених розрахунків. Зміна не є масштабною, але однозначно полегшить життя бухгалтерів і збереже їхні нерви. Залишилось дочекатись нової форми податкової накладної.

Важливим моментом стало те, що «життя» податкової накладної продовжили до 365 днів з дати її складання. Замість 15 календарних днів, раніше відведених на реєстрацію ПН в ЄРПН, запропоновано дві дати реєстрації:

- Якщо накладна виписана з 1 по 15 число включно – реєстрація можлива до останнього числа поточного місяця;

- Якщо накладна виписана в другій половині місяця – реєстрація можлива до 15-го числа місяця, наступного за звітним.

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування, складених до 01.10.2015, не застосовуються.

Закон закріпив право формувати податковий кредит на підставі копій податкових накладних, отриманих з ЄРПН, без необхідності отримання таких накладних особисто від продавця.

З 1 липня 2015 р. податковий кредит формується незалежно від того, чи такі товари/ послуги, основні фонди використовуються в оподатковуваних операціях та у межах господарської діяльності платника податку. Тобто тепер, коли на платника податку зареєстрована вхідна податкова накладна, то включити її в кредит є не правом, а обов’язком платника ПДВ. Хоча пунктом 198.5 Кодексу було визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, але лише у тому випадку, якщо такі товари/ послуги, необоротні активи призначаються для їх використання не у господарській діяльності; в операціях, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування. А також операцій, що здійснюються в межах балансу. Платник податку зобов’язаний скласти не пізніше останнього дня звітного періоду «відповідні» (попередня редакція ПКУ) податкові накладні, в яких має визначити податкові зобов’язання з ПДВ до кожної вхідної накладної. Раніше це можна було розцінити як обов’язок складати окрему податкову накладну на кожну вхідну накладну щодо таких товарів/ послуг. Законом №634-VIII від 16.07.2015 року було введено уточнення, яке внесло ясність для платників податку: на такі податкові зобов’язання може бути складена зведена податкова накладна.

Нагадаємо, що один з критеріїв отримання бюджетного відшкодування – залишкова вартість необоротних активів має у 3 рази перевищувати суму ПДВ, заявленого до відшкодування (пп. 200.19.3 ПКУ). Альтернативний варіант виконання критерію – банківська фінансова гарантія, надана на рік або подовжена до двох років, якщо за результатами перевірки встановлено завищення заявлених сум ПДВ до бюджетного відшкодування.

Обов’язок визначити банки, фінансові гарантії яких дають право на отримання бюджетного відшкодування, покладався на КМУ. Із цим завданням уряд впорався, хоч із простроченням на 3 місяці, адже згідно з нормами Закону N 71-VIII від 28.12.2014 р. це потрібно було зробити ще до 1 квітня.

До таких банків віднесено:

ПАТ "Державний ощадний банк України";

ПАТ "Державний експортно-імпортний банк України";

ПАТ акціонерний банк "Укргазбанк".

4. Оподаткування відсотків за банківськими депозитами

Прийняттям Верховною Радою України 4 липня 2014 в другому читанні Закону України № 4101а" Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо пасивних доходів" було запроваджено оподаткування процентів, нарахованих на суму поточного або вкладного (депозитного) банківського рахунку[2]. З 01.01.2015 року оподаткування пасивних доходів, до яких віднесено й банківські депозити, здійснюється за ставкою 20%[3].

Виконуючи функцію податкового агента, банк бере на себе турботи про нарахування та сплату податку, зберігаючи при цьому банківську таємницю клієнта. У формі 1ДФ (таблиця 2), для збереження банківської таємниці, банки відображають дохід і утриманий з нього податок загальною сумою без розподілу в розрізі кожної фізичної особи. Клієнти банків не зобов’язані декларувати доходи у вигляді відсотків від депозитів, а банки не надають податковій інформацію по окремому депозиту, сумою виплачених відсотків, а також — відомості про клієнтів[4].

Не можна стверджувати одностайно, що даний податок збільшить дохідну частину бюджету - проте  він може  призвести до тінізації пасивних доходів, оскільки українці спробують будь яким чином мінімізувати ризики щодо додаткового оподаткування. До того ж, ставка 20 % не є об’єктивною, оскільки не передбачено розмежування в залежності від рівня доходу платника, що прямо суперечить класичним принципам оподаткування. Негативне ставлення фізичних осіб до даного податку призведе до значних проблем у банківському секторі економіки нашої країни, та ще більше поглибить прірву між населенням та фінансовими установами.

Крім ПДФО, відсотки за депозитами оподатковуються також військовим збором за ставкою 1,5%.

В Україні запровадження з серпня 2014 року податку на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді відсотків по депозитах спричинило деякі проблеми для банківських установ. З одного боку це призвело до виникнення у банків нового обов’язку щодо нарахування та сплати цього податку за своїх клієнтів (виконання банком функції податкового агента), з іншого боку це певною мірою призвело до зменшення обсягів депозитів від фізичних осіб (таблиця 2.3). Звичайно, відпливу депозитів сприяло не тільки запровадження податку, але і посилення кризових явищ в економіці України, збільшення недовіри до банківських установ внаслідок закриття багатьох з них. Проте, якщо в розвинених країнах для банківських депозитів є альтернатива розміщення коштів шляхом прямого інвестування, то в Україні в умовах нерозвиненості фондового ринку приватні інвестори змушені все одно повертатися до банківських депозитів як найбільш надійного способу розміщення коштів. Крім того, в кризових умовах банки зобов’язані запроваджувати нові банківські продукти (наприклад, так звані «гнучкі» депозити, депозити із терміном на кілька тижнів), підвищувати відсоткові ставки, а окремі банки навіть пропонують сплачувати податок замість клієнтів.

Таблиця 2.3

Наслідки запровадження податку на доходи фізичних осіб із доходу у вигляді процентів

Source: Financial statements of the Ukrainian banks. National Bank of Ukraine [Electronic source]. – Available from: http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=84853; State Treasury Service of Ukraine database [Electronic source]. – Available from: http://www.treasury.gov.ua/main/uk/doccatalog/list?currDir=146477 

Як свідчать дані таблиці 2.3 зазначені заходи дозволили банкам стримати відтік депозитних коштів і у 2015 році з’явилася навіть тенденція до їх зростання. Таким чином, запровадження оподаткування відсотків по депозитах лише тимчасово спричинило відтік коштів із банківської системи, але такий крок сприяє відновлення принципу економічної нейтральності в оподаткуванні. Оскільки ставить оподаткування банківських депозитів у однакові умови із такими фінансовими послугами як договори недержавного пенсійного забезпечення, довгострокового страхування життя тощо та відповідає практиці розвинених країн.

5. Збір до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб

Банки також сплачують збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, в вигляді початкового, регулярного збору та регулярного збору у формі диференційованого збору. Механізм нарахування та сплати цих зборів встановлено Фондом гарантування вкладів фізичних осіб.[5]

Справляння збору до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб не передбачено нормами Податкового кодексу, однак банки сплачують його через специфіку захисту вкладів фізичних осіб у банківську систему.[6]

Початковий збір

Порядок розрахунку, нарахування і сплати початкового збору до Фонду визначено Розділом II Положення про порядок розрахунку, нарахування і сплати зборів до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, затвердженого рішенням виконавчої дирекції Фонду від 02.07.2012 N 1, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 27.07.2012 за N 1273/21585 (далі — Положення).

Розмір збору:  Розмір початкового збору становить 1 відсоток від статутного капіталу банку.

Терміни надання звітності: Звіт «Розрахунок початкового збору, що підлягає сплаті до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб» подається протягом десяти календарних днів з дня одержання банківської ліцензії. 

Форма надання звітності: Звіт «Розрахунок початкового збору, що підлягає сплаті до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб» подається в паперовому вигляді і завіряється підписами керівника і головного бухгалтера банку та скріплюється відбитком печатки банку.

Терміни сплати збору:  Початковий збір сплачується протягом тридцяти календарних днів з дня одержання банківської ліцензії.

Регулярний збір за базовою річною ставкою

Порядок розрахунку, нарахування і сплати регулярного збору за базовою річною ставкою до Фонду визначено Розділом III Положення.

Розрахунок, нарахування та розмір збору:  Розрахунок та нарахування регулярного збору здійснюються учасниками Фонду станом на кінець останнього робочого дня звітного кварталу за базовою річною ставкою, яка становить 0,5 відсотка бази нарахування за вкладами в національній валюті та 0,8 відсотка бази нарахування за вкладами в іноземній валюті.

База нарахування для розрахунку регулярного збору визначається як середньоарифметична за розрахунковий період сума щоденних балансових залишків на рахунках з обліку вкладів та відсотків за ними.

Розрахунковим періодом для визначення бази нарахування є звітний квартал поточного року.

Терміни надання звітності: Звіт «Розрахунок регулярного збору, що підлягає сплаті до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб» (далі – розрахунок регулярного збору) подається у строк до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом. 
Якщо останній день строку подання розрахунку регулярного збору припадає на вихідний, святковий чи інший неробочий день, то останнім днем подання розрахунку вважається перший після нього робочий день.

Форма надання звітності: Розрахунок регулярного збору подається в електронному вигляді відповідно до Правил надання звітності учасниками Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, затверджених рішенням виконавчої дирекції Фонду від 09липня 2012 року №   4, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 27 липня 2012 року за №   1269/21581. 

Терміни сплати збору: Сплата регулярного збору до Фонду здійснюється щокварталу до 15 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

Якщо останній день строку сплати регулярного збору припадає на вихідний, святковий чи інший неробочий день, то останнім днем сплати вважається перший після нього робочий день. 

Регулярний збір у формі диференційованого збору

Порядок розрахунку, нарахування і сплати регулярного збору у формі диференційованого збору до Фонду визначено Розділом IV Положення.

Розрахунок, нарахування та розмір збору: Розрахунок розміру диференційованого збору проводиться шляхом зважування базової річної ставки збору за ступенем ризику.

Ступінь ризику розраховується як добуток коефіцієнтів диверсифікації учасників Фонду.

Коефіцієнти диверсифікації учасників Фонду для розрахунку ступеня ризику встановлюються за такими показниками:

розмір середньозваженої процентної ставки за залученими вкладами фізичних осіб;

співвідношення середньоарифметичних залишків за вкладами фізичних осіб до середньоарифметичних залишків пасивів (ощадність банку);

співвідношення вкладів фізичних осіб в іноземній валюті до вкладів фізичних осіб у національній валюті.

6. Сплата інших податків банківськими установами

Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Внесеними змінами в ПКУ розширена база оподаткування. Об'єктом податку на нерухоме майно з 1 січня 2015 є всі об'єкти нерухомості – як житлової, так і нежитлової, в тому числі – їх частина, що перебуває у власності юридичної або фізичної особи. Раніше об’єктом оподаткування була лише житлова нерухомість. Виняток становлять: держвласність; нежитлова нерухомість аграрного сектора, промисловості; мафи, кіоски, ринки; гуртожитки.

Для житлової нерухомості, що є власністю фізичних осіб, визначена частина площі, що не оподатковується податком на нерухоме майно (60 м2. для квартир, 120 м2. – для житлових будинків, 180 м2. сукупно, якщо фізична особа одночасно володіє і квартирою, і житловим будинком).

Базою оподаткування є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості (в тому числі – її частина). База оподаткування визначається платником податку – юридичною особою самостійно на підставі документів на право власності на відповідний об'єкт. Ставка податку за 1 кв. метр загальної площі об'єктів житлової та нежитлової нерухомості встановлюється місцевими органами у розмірі, що не перевищує 2 % мінімальної заробітної плати в рік. У 2015 році ця ставка не повинна перевищувати 1 %.

Звітність річна, подається до 20 лютого звітного року. Оплата податку юридичними особами здійснюється щоквартальними авансовими платежами.

Земельний податок. З 01.01.2015 р. збільшено розмір ставок земельного податку. Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі (п. 274.1 ст. 274 ПКУ):

– не більше 3 % їх нормативної грошової оцінки;

– не більше 1 % а для с / г угідь від їх нормативної грошової оцінки;

– не більше 12 % їх нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, що перебувають у постійному користуванні суб'єктів господарювання. Раніше для таких земельних ділянок діяла ставка 1 %;

– нормативну грошову оцінку яких не проведено, за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, – в розмірі не більше 5 %.

Водночас, якщо сільська, селищна або міська рада не прийняли рішення про встановлення відповідних місцевих податків, разом із платою за землю, то до їх прийняття платники податків виходять з мінімальних ставок, встановлених ПКУ, а по землі – ставок, що діяли до 01.01.2015 р. з використанням коефіцієнта індексації – 1,249.

Нововведенням є те, що при переході права власності на будівлю земельний податок за земельні ділянки, на яких розташовані ці будівлі, сплачується з дати держреєстрації права власності на земельну ділянку (до 1 січня 2015 року – з дати реєстрації права власності на нерухомість).

Як власники приміщень і земельних ділянок, банки стають платниками податку на майно (який тепер з 2015 року містить податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки і земельний податок), отже, мають враховувати зазначені платежі (подекуди досить значні) при оцінюванні загального рівня свого податкового навантаження.

З метою оптимізації податкового навантаження при оподаткуванні об'єктів житлової та нежитлової нерухомості, платежів за землю, банкам слід провести інвентаризацію правовстановлюючих документів на об'єкти житлової, нежитлової нерухомості, документального оформлення земельних ділянок, що перебувають у власності, користуванні, оренді банківських установ з метою запобігання порушенням у вигляді неподання звіту за окремими об’єктами нерухомості (звітність подається за місцем знаходження таких об’єктів) та несплати даних платежів, що потенційно тягне за собою ризики застосування фінансових санкцій. 

Особливості оподаткування лізингових операцій

Серед інших доходів найбільша кількість особливостей притаманна формуванню доходів від лізингових операцій. Передусім такі особливості пов’язані з існуванням двох видів лізингу – оперативного і фінансового, а також функціями. які може виконувати банк – бути лізингодавцем чи лізингоотримувачем. Доходи від здійснення операцій оперативного лізингу формуються за рахунок отриманих лізингових платежів, витрати, відповідно, визнаються як сплачені лізингові платежі.

Формування доходів за операціями фінансового лізингу є набагато складнішим. Коли банківська установа виступає орендодавцем за лізинговим контрактом, в межах якого передаються одержувачу лізингу всі ризики і вигоди, притаманні володінню, активи, що передаються у лізинг, відображаються як дебіторська заборгованість за фінансовим лізингом і обліковуються за дисконтованою вартістю майбутніх лізингових платежів. За фінансовим лізингом дебіторська заборгованість визнається на дату початку лізингу з використанням ставки дисконту, визначеної на дату лізингової угоди (датою лізингової угоди вважається дата укладення лізингового контракту або дата, коли сторони узгодили основні умови лізингу, залежно від того, яка з них раніше).

Протягом строку лізингу визнається цей дохід із використання методу чистих інвестицій (до оподаткування), який відображає постійну періодичну норму доходу.

Притаманні витрати, що безпосередньо пов’язані з організацією лізингу, включаються до початкової суми дебіторської заборгованості за фінансовим лізингом, зменшуючи суму доходу, що визнається за період лізингу. Фінансовий дохід від лізингу відображається у складі процентного доходу у Звіті про фінансові результати. По мірі виникнення в результаті однієї або кількох подій («збиткові події») визнаються збитки від знецінення у фінансовому результаті, що відбулися після первісного визнання дебіторської заборгованості за фінансовим лізингом. Збитки від знецінення визнаються шляхом створення резерву в розмірі різниці між чистою балансовою вартістю дебіторської заборгованості за фінансовим лізингом і поточною вартістю очікуваних майбутніх грошових потоків (без урахування майбутніх кредитних збитків, які ще не понесені), дисконтованих на внутрішню норму доходності за лізинговим контрактом.

Розрахункові майбутні грошові потоки відображають грошові потоки, що можуть виникнути в результаті вилучення і продажу активів, які є предметом фінансового лізингу. Коли в основному всі ризики і вигоди, пов’язані з володінням, і банківська установа є одержувачем лізингу, банківській установі передаються, активи, одержані в лізинг, які обліковуються у складі основних засобів з дати початку лізингу за нижчою від справедливої вартості отриманих в лізинг активів і поточної вартості мінімальних лізингових платежів. Придбані за договором фінансового лізингу активи, амортизуються протягом строку їх корисного використання або коротшого строку лізингу, якщо банківська установа не має достатньої впевненості в тому, що вона отримає право власності на цей актив на момент закінчення лізингу.

Передані у фінансовий лізинг активи, обліковуються банком-лізингодавцем як кредитна операція за балансовими рахунками для обліку кредитів, наданих суб’єктам господарювання. На основні засоби, передані у фінансовий лізинг, амортизація банком не нараховується. Якщо об’єкт фінансового лізингу повертається лізингодавцю (банку) за умовами договору, в бухгалтерському обліку банк визнає збільшення за статтею «Основні засоби та нематеріальні активи».

Отримані лізингоодержувачем (банком) у фінансовий лізинг основні засоби та нематеріальні активи, що обліковуються за найменшою з оцінок: справедливою вартістю необоротного активу або теперішньою вартістю суми мінімальних лізингових платежів. Пов’язані з оформленням договору про фінансовий лізинг витрати лізингоодержувача, включаються до вартості активу під час його первісного визнання і обліковуються за окремими аналітичними рахунками для обліку нематеріальних активів та основних засобів, отриманих у фінансовий лізинг.

Протягом періоду очікуваного використання активу, лізингоодержувач (банк) нараховує амортизацію основних засобів і нематеріальних активів, отриманих у фінансовий лізинг , за відповідним балансовим рахунком витрат.

Що стосується оподаткування лізингових послуг податком на додану вартість, то чинне законодавство передбачає суттєві відмінності щодо обкладання послуг фінансового та оперативного лізингу. Так, відповідно до Розділу V «Про податок на додану вартість» Податкового кодексу не є об’єктом оподаткування операції з передачі майна у лізинг, крім передачі у фінансовий лізинг; повернення майна, попередньо переданого в лізинг лізингодавцю, крім переданого у фінансовий лізинг. Отже, передача об’єкта оперативного лізингу від орендодавця до орендаря жодних наслідків у податковому обліку не спричиняє.

Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту з ПДВ для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем (ст. 198 розділ V). Відповідно, лізингоотримувач на підставі податкової накладної має право віднести суму податку на додану вартість до податкового кредиту, за умови, звичайно, що об’єкт лізингу використовуватиметься в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності.

Крім того, не є об’єктом оподаткування операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу; по об'єкту фінансового лізингу, оціненого в іноземній валюті, сплата процентів з метою оподаткування визначається у гривнях за курсом валют, визначеним Національним банком України на момент сплати.