Тема 8 Запобігання ухиленню від оподаткування з використанням фінансових установ

Тема 8 Запобігання ухиленню від оподаткування з використанням фінансових установ

Сутність і природа виникнення ухилення від сплати податків

Типові схеми ухилення від оподаткування за участю фінансових установ

Зарубіжний досвід застосування різних підходів до контролю за діяльністю банківських установ та інших установ фінансового сектору

Перелік питань для самоконтролю знань

Тестові завдання 

1. Сутність і природа виникнення ухилення від сплати податків

Проблема ухилення від оподаткування є однією з найбільш дискусійних та складних. складність проблеми поглиблюється тим, що ухилення від сплати податків вітчизняними суб’єктами бізнесу все частіше розглядається як норма поведінки. 

Найпоширенішими методами ухилення від сплати податків є наступні (табл. 8.1).

Таблиця 8.1

Методи ухилення від сплати податків

Продовження таблиці 8.1

Джерело: складено авторами

Атрибути ухилення від сплати податків як податкового правопорушення відображені в табл. 8.2.

Таблиця 8.2

Атрибути ухилення від сплати податків

Джерело: складено авторами

Визначення правової межі ухилення або уникнення від сплати податків потребує дослідження особливостей поведінки платника податків. У теорії права закріпилися два критерії поділу правової поведінки:

– об’єктивна (соціальна);

– суб’єктивна (позитивно-правова).

Об’єктивний критерій не залежить від волі законодавця і являє собою оцінку поведінки права з точки зору інтересів суспільства і держави. Суб’єктивний (позитивно-правовий) полягає в тому, що поведінка платників податків повинна відповідати вимогам нормативно-правових актів, не повинна порушувати норми права. Форми поведінки представлені в табл. 8.3.

Таблиця 8.3

Форми поведінки

Джерело: складено авторами

2. Типові схеми ухилення від оподаткування за участю фінансових установ

Фінансові установи досить часто прямо чи опосередковано використовуються у схемах ухилення від сплати податків. Найчастіше у схемах ухилення від сплати податків задіяні страхові компанії та банківські установи. Розглянемо найпоширеніші з них.

Ухилення від сплати ПДВ з використанням договорів страхування

Дана схема ґрунтується на тому, що виплати по договору страхування не оподатковуються ПДВ (рис. 8.1). 

Рис. 8.1. Ухилення від сплати податків з використанням договорів страхування

На рис. 8.1 фірми 1 та 2 укладають договір на постачання товару (суцільними стрілками показані виплати, пунктирною – суброгацію). Потім фірма 1 страхує ризик прострочення сплати на повну суму договору і здійснює постачання товару. Фірма 2 вчасно не оплачує товар, тому страхова компанія здійснює виплату фірмі 1. При цьому по суброгації до страхової компанії переходить право на вимогу оплати від фірми 2. Фірма 2 виплачує всю суму. В результаті фірма 1 не сплачує ПДВ за реалізовану продукцію, фірма 2 отримує товар по нижчій ціні, страхова компанія отримує комісійну винагороду.

Привласнення кредиторської заборгованості за якою минув термін позовної давності

Ця схема може бути використана всіма платниками податку на прибуток, однак фінансові установи, особливо банки, мають більше можливостей щодо її реалізації. Сутність схеми полягає у тому, що кредиторську заборгованість, за якою минув термін позовної давності, платник податків не відображає у складі доходів (як безкоштовно отримані товари, роботи, послуги). Досить часто такі операції залишаються невиявленими навіть при проведенні документальних перевірок.

Використання інструментів безготівкових розрахунків та кредитних організацій для ухилення від сплати податків.

В таких схемах кредитні організації можуть діяти самостійно або за змовою з клієнтом. Найбільшого поширення набули наступні схеми:

1. Підприємство має кілька рахунків, у тому числі у банку, який не має коштів на кореспондентському рахунку. Саме через цей банк підприємство подає платіжні доручення на перерахування податків до бюджету. Відповідно до норм чинного законодавства, податки вважаються сплаченими, якщо платіжні доручення подані в банк. Банк не може відмовити платнику у прийнятті платіжного доручення, таким чином заборгованість по сплаті податку лягає на неплатоспроможний банк. У такій ситуації необхідно довести умисність наміру подачі платіжних доручень у неплатоспроможний банк.

2. Підприємство А, яке має заборгованість перед бюджетом та рахунок у неплатоспроможному банку, реєструє фіктивну фірму С. Одночасно фірма А домовляється з банком про відкриття рахунку фірмі С та зарахування на цей рахунок кредиту банку (внутрібанківська операція). Потім підприємство А укладає з фірмою С фіктивний договір на виконання робіт (надання послуг), за отримує від фірми С винагороду у сумі отриманого фірмою С кредиту. Після цього підприємство А погашає свої зобов’язання перед бюджетом (рис. 8.2). 

Рис. 8.2. Використання у схемах ухилення від сплати податків неплатоспроможного банку

Інтерес банку може полягати або в отриманні відсотка від угоди, або в інших неформальних послугах.

Використання таких схем показує, що в якості ознак, які вказують на зловживання у сфері сплати податків, може бути наявність у перевіряє мого платника податків та його контрагентів рахунків в одному і тому ж банку, особливо коли банк має ознаки неплатоспроможності, а контрагенти є пов’язаними особами.

3. Підприємство, яке має недоїмку перед бюджетом, купує векселі неплатоспроможного банку по ціні, яка не перевищує 10% від номіналу, і пред’являє їх до оплати. Оскільки банк не має досить коштів для оплати векселів, підприємство може відкрити у даному банку рахунок і виставити платіжне доручення на погашення заборгованості перед бюджетом на вартість векселів. Таким чином, підприємство вважається таким, що погасило свою заборгованість перед бюджетом, фактично сплативши 10% недоїмки. Банк, у свою чергу, отримує додаткового клієнта.

Використання банківських установ для здійснення прихованої оплати праці та ухилення від сплати ПДФО і ЄСВ

Прихована форма оплати праці здійснюється у наступних формах:

– оформлення і видача кредитів співробітникам фірми під поручительство фірми;

– відкриття рахунків по вкладах;

– нарахування відсотків по вкладах, які перевищують стандартні.

Використання банків у схемах конвертації безготівкових коштів у готівкові

Банківські організації досить часто використовуються у схемах конвертації готівки і мають свою вигоду у вигляді відсотків за кожну здійснену операцію, а також у вигляді постійного джерела надходження безготівкових коштів. Тобто, банки свідомо беруть участь у таких схемах. Також вигодою банку є те, що між моментом зарахування безготівкових коштів на рахунок в банку та моментом їх зняття у вигляді готівки минає 2-4 дні, протягом яких банк може використати ці кошти для надання короткострокових міжбанківських кредитів. Таким чином, наявність високої питомої ваги у доходах банку доходів від надання короткострокових міжбанківських кредитів є непрямою ознакою участі банку у конвертаційних схемах.

Загальна схема конвертації грошових коштів досить проста. З фірмою, яка займається конвертацією, укладається фіктивна угода (наприклад, на оренду обладнання, транспортні послуги, дослідження ринку тощо). На рахунок фірми надходять кошти, які необхідно перевести в готівку. Як правило, фірми, які займаються конвертацією, мають тісні зв’язки з організаціями, які мають великі обсяги готівки. Передусім, це банки. На ринку широко вживається схема з векселями, фірмами-нерезидентами.

Конвертаційний центр (конвертування – від лат. сonverto – змінюю, перетворюю)[1] є фактично мережею фіктивних підприємств, яка створюється для надання незаконних послуг щодо переведення готівкових коштів у безготівкову форму або їх переведення у вільноконвертовану валюту за певну плату. Тобто, це, фактично, є комерційна структура, яка, в порушення чинного законодавства, надає іншим суб’єктам господарювання незаконні послуги з метою одержання прибутку. Розмір «комісійних» визначається у відсотках по відношенню до грошової суми, з якою здійснюються операції. З огляду на це, діяльність конвертаційного центру може містити ознаки як фіктивного підприємництва (ст. 205 КК України), так і легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом (ст. 209 КК України).

Типовий конвертаційний центр, як правило, формується при банку і включає до свого складу групу підприємств (від кількох підприємств до кількох їх десятків) різної організаційно-правової форми. Зокрема в нього можуть входити підприємства трьох рівнів:

1) приватні підприємства, орієнтовані на одержання відносно невеликих комісійних;

2) товариства з обмеженою відповідальністю, орієнтовані на одержання комісійних платежів середнього розміру;

3) акціонерні товариства, орієнтовані на одержання «солідних» комісійних платежів.

Найпоширенішими видами послуг, що надаються конвертаційними центрами, є наступні (рис. 8.3). 

Рис. 8.3. Типові операції конвертаційних центрів

Вибудовуючи ієрархію фіктивних фірм за трьома рівнями, конвертаційний центр дозволяє клієнтам обирати прийнятний для них рівень оплати за «послуги» і, відповідно, гарантії безпеки (мається на увазі ступінь «нівелювання» можливих проблем з боку контролюючих структур).

Злочинна діяльність організованих груп, які використовують конвертаційні центри (ст. 205, 209 КК України), може бути пов’язана з вчиненням основних злочинів – ухиленням від сплати податків (ст. 212 КК України), шахрайством (ст. 190 КК України), заволодінням чужим майном шляхом зловживання службовою особою своїм службовим становищем (ч. 2 ст. 191 КК України).

Конвертаційні центри виконують функцію механізму приховування злочинно здобутих коштів, стимулюючи злочинність. Зважаючи на формальну відокремленість діяльності конвертаційних центрів від предикатних (основних) злочинів виникає питання про можливість притягнення до кримінальної відповідальності суб’єктів такої діяльності.

В механізмі злочинної діяльності з використанням фіктивних підприємств на перший план висувається мета економічних злочинців – створення умов для ухилення від відповідальності за відверто злочинну діяльність керівників «справжніх» підприємств різних форм власності. Досягається це шляхом перекладання відповідальності на засновників і керівників існуючого тільки на папері суб'єкта підприємницької діяльності. Фактично фіктивні комерційні структури виконують посередницькі функції, забираючи на себе всі види відповідальності і не маючи при цьому власних матеріальних цінностей і фінансових ресурсів, а часто і фізичних осіб, здатних нести цю відповідальність. Подібного роду «послуги» зайняли міцне місце на ринку і користуються високим попитом серед керівників підприємств та організацій різних форм власності. Засновниками фіктивних підприємств, як правило, є підставні особи. З цією метою досить часто використовуються документи представників малозабезпечених верств населення (пенсіонерів, студентів, осіб без постійного місця проживання), викрадені чи підроблені документи.

Для зменшення ймовірності поширення послуг конвертаційних центрів в рамках чинного законодавства було введено обмеження на готівкові розрахунки між юридичними особами. Так, гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим протягом дня за одним або кількома платіжними документами не може перевищувати 10000 гривень[2]. Платежі понад цю суму проводяться винятково у безготівковій формі. Зазначені обмеження стосуються також розрахунків готівкою між підприємствами в рахунок оплати за товари, що придбані на виробничі (господарські) потреби за рахунок коштів, одержаних за корпоративними картками[3].

Однак розміри готівкових розрахунків щодо окремих операцій не обмежують (рис. 8.4). 

Рис. 8.4. Готівкові операції, які здійснюються без обмежень 

Діяльності конвертаційних центрів притаманні наступні характерні ознаки:

– зазвичай короткий термін існування (від доби до місяця), хоча окремі конвертаційні центри можуть існувати роками (під прикриттям);

– наявність великої кількості підписаних та завірених печаткою бланків фіктивних договорів на виконання робіт або надання послуг, кошторисів, актів прийому-передачі;

– застосуванням багатосторонніх розрахунків і платежів з великою кількістю учасників, розташованих у різних територіальних одиницях, збігом реквізитів учасників операцій (наприклад, адреси місцезнаходження організацій).

Конвертаційні центри досить надійно захищають операції своїх клієнтів. У випадках надмірної уваги до рахунків фірм-клієнтів – кошти переводяться на резервні фірми. Оскільки таких фірм може бути декілька, то розпорошені кошти надійно приховуються. Розповсюдженим інструментом конвертування залишається залучення банківських установ за такою схемою[4]. Фірма-замовник, маючи на своєму рахунку у банку певну суму коштів, не може нею скористатися без належного обґрунтування. Тому Замовник звертається до Фірми-виконавця (конвертаційного центру), який оформлює договори, контракти, акти прийому-передачі робіт, накладні відповідно до чинного законодавства. Зрозуміло, що жодні реальні роботи чи послуги Фірмою-виконавцем не надаються. Тому предметом фіктивних договорів обираються роботи, які важко перевірити: будівельно-монтажні, автотранспортні, закупівля сільськогосподарської продукції, надання консультаційних та маркетингових послуг.

Замовник надає своєму обслуговуючому банку платіжне доручення про перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Виконавця. Гроші надходять на розрахунковий рахунок Виконавця. Після цього вони знімаються готівкою. Є кілька можливих напрямів зняття коштів готівкою: на відрядження, на закупівлю сільськогосподарської продукції та паливно-мастильних матеріалів. У схемах можуть брати учать також інші учасники, що робить їх більш заплутаними та складними для виявлення правоохоронними органами.

На сьогоднішній день з метою виявлення участі фінансових установ у поширеннях податкового законодавства ДПС у своїй діяльності керується Комплексною системою запобігання та протидії тінізації економіки (додаток Б).

3. Зарубіжний досвід застосування різних підходів до контролю за діяльністю банківських установ та інших установ фінансового сектору

Є багато причин по-різному організовувати контроль фінансового і банківського сектора з одного боку і контроль за використанням засобів платників податків в межах державного сектора – з іншою.

Контроль над діяльністю фінансового і банківського сектора повинні здійснювати уряди, оскільки це пов'язано з виробництвом громадських благ і тому не може контролюватися установами приватного сектора. Законодавчі органи формують законодавчу базу, а уряд зобов'язаний створити агентство або схожий інститут, щоб забезпечити ефективний нагляд за банківським сектором. Важливо, щоб ці органи мали право застосовувати передбачені законом штрафні санкції. Це повинно завадити гравцям банківської системи – незалежно від того, кому належать ті або інші фінансові інститути – зловживати доступом до грошових коштів. З цієї позиції являє інтерес досвід Німеччини. У Німеччині Федеральне агентство нагляду здійснює контроль банківської системи[5]. Законодавчу базу складає «Закон про банки».

Фінансовий контроль грошових коштів приватного сектора організований зовсім по-іншому. Важливо, щоб уряд і виконавчі органи самі були об'єктом контролю. Тому фінансовий контроль повинен мати певну незалежність від ландтагу і земельного уряду: наприклад, ніхто не має права звільняти відповідальних аудиторів, якщо результати аудиту не повністю влаштовують уряд. Нарешті, в Палатах аудиторів повинні працювати службовці, що отримали спеціальну освіту. Їх завдання обмежується контролем законності і ефективності використання фінансових коштів установами державного сектора. Тому у багатьох країнах Палати аудиторів організовані особливим чином, і їх діяльність регулюється конституцією.

У Німеччині існування Палати аудиторів разом з іншими аспектами, що стосуються фінансів приватного і державного сектора, регулюється конституцією. Стаття 114 (2) закріплює існування незалежної Палати аудиторів: «Федеральна Палата аудиторів, члени якої отримують повну юридичну незалежність, здійснює аудиторську перевірку звітності і вирішує, чи було управління державними коштами ефективним і задовільним. Палата аудиторів зобов’язана представляти щорічний звіт безпосередньо Бундестагу (парламенту ФРН) і Бундесрату (орган представництва федеральних земель у ФРН), а також Федеральному Уряду. У інших аспектах повноваження Федеральної Палати аудиторів регулюються конституцією».

Загалом, попередження економічних злочинів є функцією правоохоронних органів і не відноситься до забезпечення хорошого управління ресурсами у сфері державного управління. У разі розкрадання державних коштів або відмови платити податки ці завдання співпадають, але здебільшого ці дві функції не пов'язані один з одним.

У США судовим переслідуванням економічних злочинів головним чином займається Прокуратура США, яка підкоряється Міністерству юстиції, але за ведення пов'язаних з ними розслідувань не відповідає яке-небудь одне агентство. Федеральне бюро розслідувань (ФБР) - найбільш відоме агентство по розслідуванню злочинів, але існує ще багато інших, кожне у своїй області[6]. Наприклад:

• Розкрадання державних коштів розслідується Генеральним інспектором цієї держустанови.

• Співробітники Державної податкової служби (IRS) розслідують випадки ухилення від податків.

• Випадки розкрадання цінних паперів розслідуються Комісією з фондової діяльності або Комісією з торгівлі ф'ючерсами на основну сировину.

• Розкрадання у банківській сфері переслідуються декількома органами банківського нагляду.

• Секретна служба розслідує справи по підробці валют.

• Митне управління розслідує випадки незаконного імпорту і експорту. При розслідуванні випадків незаконного ввезення і вивезення наркотиків Митне управління тісно співпрацює з Агентством по боротьбі з наркотиками (DEA) за сприяння Берегової охорони і ВМС.

• Служби імміграції і натуралізації відстежує випадки нелегальної еміграції, у тому числі і контрабанди людей. Велику допомогу в цьому надає Берегова охорона.

• Розкрадання у Поштової служби США з використанням пошти розслідуються Поштовими інспекторами.

Усі ці (і багато інших) агентства кожне у своїй особливій області займаються розслідуванням економічних злочинів. Попри те, що вони не відносяться до однієї організації, ці агентства не працюють поодинці. При виникненні будь-якої справи, що вимагає судового розгляду, слідчий зобов'язаний проконсультуватися з Прокуратурою США з приводу надання необхідних доказів. Окрім цього, агентства по розслідуванню економічних злочинів частенько співпрацюють, обмінюючись інформацією і надаючи один одному послуги своїх експертів. Ця співпраця далеко не досконала, але у багатьох обставинах (таких, як розслідування великих справ по відмиванню грошей) була продемонстрована належна гнучкість.

Відмивання грошей – процес перетворення незаконних доходів в законні. Відмивання грошей може бути пов'язане з багатьма видами незаконної діяльності і приймати безліч форм. Найбільш типовим для США є наступний варіант: наркодилер повинен знайти спосіб переправити готівку, виручену від продажу наркотиків, постачальникам з інших країн (зазвичай для цього використовується велика кількість банкнотів малої гідності). Контроль за дотриманням законів про контроль за наркотиками є прямим обов'язком DEA, але пов'язане з торгівлею наркотиками відмивання грошей передає такі справи до іншої установи.

Наприклад, щоб запобігти відмиванню грошей, Казначейству зажадало повідомляти про будь-які грошові угоди або переміщення готівкових сум через кордон, сума яких перевищує 10 000 доларів США. Сама угода може не бути незаконною, але відмова повідомити про неї є кримінальним злочином. Банки встановили суворий контроль звітності, щоб забезпечити її правильність. Ці вимоги до звітності не зупинили відмивання грошей, але зробили процес складнішим і менш ефективнішим. Крім того, підсумкова інформація, яку при виявленні порушень повідомляють слідчим, допомогла визначити потенційні об'єкти розслідувань у зв'язку з поширенням наркотиків, ухиленням від податків і т. д. Агентства співпрацюють і в інших областях. ФБР і IRS часто разом займаються розслідуванням справ, пов'язаних з організованою злочинністю, де інші злочини можуть поєднуватися з ухиленням від податків. ФБР, DEA і IRS проводять спільне розслідування злочинів, пов'язаних з наркотиками. Інші спеціалізовані агентства можуть брати участь в розслідуванні складних справ, коли протизаконна діяльність включає розкрадання через поштові послуги, порушення у банківському секторі, на ринках цінних паперів або міжнародні злочини. Нецентралізований підхід пов'язаний з нелюбов'ю США до централізованих правоохоронних органів і полегшує розвиток спеціалізованої експертизи, одночасно дозволяючи при необхідності об'єднувати зусилля. 

Перелік питань для самоконтролю знань

1. Що являє собою ухилення від оподаткування?

2. Які методи ухилення від оподаткування є найбільш поширеними?

3. Які існують форми поведінки платника податку?

4. Яка роль страхових компаній в організації схем ухилення від сплати податків?

5. Яким чином можуть бути використані у схемах ухилення від сплати податків банки, які мають ознаки неплатоспроможності?

6. Яким чином здійснюється конвертація безготівкових коштів у готівкові?

7. Що собою являє конвертаційний центр?

8. Які ознаки здійснення конвертаційної діяльності?

9. Чому існує необхідність у застосуванні різних підходів до контролю за діяльністю банківських установ та інших установ фінансового сектору?